Uzasadnienie
Przedmiotem skargi [...] Stowarzyszenia [...] jest decyzja Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] o zobowiązaniu do zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w kwocie 4 250 zł
Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:
Na podstawie umowy nr [...] o dofinansowanie projektu pt. [...] zawartej w dniu [...] listopada 2010r. z Województwem [...] skarżące Stowarzyszenie realizowało projekt o całkowitej wartości 503 650 zł w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. Celem głównym projektu było podniesienie i dostosowanie kwalifikacji i umiejętności 70 osób pracujących, w tym 36 w wieku powyżej 45 lat do potrzeb lokalnej gospodarki.
Organ I instancji wskazał, że wydatki dotyczące wynagrodzenia D.J. z tytułu pełnienia obowiązków osoby upoważnionej z ramienia zarządu Stowarzyszenia do nadzoru oraz wsparcia merytorycznego, są niekwalifikowalne. Zgodnie bowiem z Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL (wersja z dnia [...] listopada 2010 r.),, koszty pośrednie stanowią m.in. koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem beneficjenta takie jak koszty zarządu. Wobec tego organ I instancji uznał, że nie jest możliwe zatrudnianie osób w ramach kosztów pośrednich tylko na potrzeby projektu. Organ I instancji zaznaczył, że koszty osobowe w zakresie zarządu mogą być wykazywane w kosztach pośrednich w ramach projektu tylko w przypadku, gdy beneficjent ponosił je dotychczas w ramach swojej standardowej działalności. Zauważył przy tym, że członkowie zarządu Stowarzyszenia pełnią swoje funkcje społecznie, nie pobierając wynagrodzenia, wobec czego koszty zarządu rozliczane przez Stowarzyszenie w ramach kosztów pośrednich nie mogą być uznane za kwalifikowalne.
Minister Rozwoju Regionalnego po rozpoznaniu odwołania skarżącego Stowarzyszenia decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2012 r.
Organ odwoławczy wskazał, iż kwestionowane koszty zarządu wykazane zostały w dwóch wnioskach o płatność za okres styczeń - marzec 2011 (750 zł) oraz we wniosku marzec-maj 2012, który dotyczy wynagrodzenia za okres kwiecień 2011 – maj 2012 (3500 zł).
Podniósł, że w trakcie realizacji projektu jednym z członków zarządu Stowarzyszenia była D.J.. Z ww. osobą zawarto [...] stycznia 2011 r. umowę zlecenia nr [...], na podstawie której zobowiązała się ona do pełnienia obowiązków osoby upoważnionej z ramienia zarządu Stowarzyszenia do realizacji działań wykraczających poza standardowe obowiązki członka zarządu. Z treści ww. umowy wynikało, że zadania jej powierzone dotyczyły w szczególności projektu Wspólny krok w profesjonalizm.
Organ odwoławczy zauważył, że obok tej umowy, również z dniem [...] stycznia 2011 r. zawarto z D.J. umowę zlecenia nr [...], która miała tożsamy zakres zadań powierzonych jej w umowie z [...] stycznia 2011 r., bez bezpośredniego wskazywania jednak na związek z projektem Wspólny krok w profesjonalizm. Zgodnie z ww. umową zobowiązywała się do pełnienia obowiązków pełnomocnika zarządu ds. realizacji projektów, które miała wykonywać od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. za wynagrodzeniem [...] zł brutto na rok.
Wskazał, że aneksem nr [...] (bez wskazania daty aneksu) do powyższej umowy zlecenia wprowadzono zmianę polegającą na doprecyzowaniu, że ww. obowiązki pełnomocnika zarządu ds. realizacji projektów mają dotyczyć projektu Wspólny krok w profesjonalizm. Tak określone obowiązki miała wykonywać w okresie od [...] kwietnia 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. za miesięcznym wynagrodzeniem [...] zł brutto.
Organ zauważył również, że skarżące Stowarzyszenie zaangażowało do realizacji projektu m.in. koordynatora projektu, którą została J.D. - członkini Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia (umowa zlecenia nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r.), którą po rozwiązaniu w.w umowy zlecenia zastąpił Prezes Zarządu G.J..
Organ odwoławczy podniósł, że z treści umowy zlecenia nr [...] oraz umowy zlecenia nr [...] wg brzmienia zmienionego aneksem nr [...] wynika, iż obowiązki, które miała wykonywać D.J. i które Stowarzyszenie rozliczyło w składanych przez nie wnioskach o płatność w ramach kosztów pośrednich, były explicite przypisane do projektu Wspólny krok w profesjonalizm, co jest niezgodne z Wytycznymi.
Zdaniem organu zatrudnienie koordynatora - wpierw członka Komisji Nadzorczej J.D., a później prezesa Zarządu G.J.- do którego zadań należało "podejmowanie ostatecznych decyzji merytorycznych i finansowych" kłóci się z jedną z naczelnych zasad kwalifikowania wydatków w projektach PO KL, która została wyrażona w podrozdziale 3.1 pkt 1 lit. b Wytycznych. Organ wskazał, że ponieważ koordynator wywodził się z władz Stowarzyszenia oraz miał możliwość podejmowania ostatecznych decyzji w związku z realizowanym projektem, nie jest zrozumiałe tworzenie dodatkowego stanowiska w postaci pełnomocnika zarządu ds. realizacji projektów.
W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że naruszenie Wytycznych, do których stosowania Stowarzyszenie zobowiązało się na mocy § 3 ust. 4 umowy o dofinansowanie projektu, stanowi naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 ufp, tj. procedur określonych w umowie międzynarodowej lub innych procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ufp.
W następstwie rozpoznania skargi od wyżej opisanej decyzji wniesionej przez [...] Stowarzyszenie [...] tut. sąd wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn.. akt V SA/Wa 1196/13 skargę tą oddalił.
W uzasadnieniu ww. wyroku sąd podniósł m.in., że z treści § 3 ust. 1 zd. pierwsze umowy o dofinansowaniu wynika, że Beneficjent zobowiązał się do realizacji Projektu na podstawie wniosku, w ust. 2 oświadczył, że zapoznał się z treścią Wytycznych, o których mowa w § 1 pkt 6, zaś w ust. 4 w.w artykułu zobowiązał się przy wydatkowaniu środków przyznanych w ramach projektu do stosowania treści aktualnie obowiązujących Wytycznych, o których mowa w ust. 2 i § 1 pkt 6 umowy.
Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i 2 umowy ustalono, że jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest przez beneficjenta: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240) beneficjent zobowiązuje się do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, które są naliczane zgodnie z art. 207 ust. 1 ufp.
Sąd I instancji przypomniał, że w dacie złożenia wniosku o dofinansowanie czyli w październiku 2010 r. obowiązywały Wytyczne z 2009 r., które uległy zmianie od 1 stycznia 2011 r. (wersja z 22.XI. 2010 r.) a następnie obowiązywała ich nowa wersja na 2012 r.. W treści wszystkich Wytycznych w podr. 4.4 zawarto zapis dotyczący kosztów pośrednich, który stanowi ich wiążącą definicję. Z zapisu tego, który nie uległ zmianie w wersji na 2011 r. 2012 r. wynika, że: pkt 1) koszty pośrednie stanowią koszty związane z obsługą techniczną projektu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego zadania, pkt 2) koszty pośrednie mogą obejmować następujące koszty administracyjne:
- a) koszty zarządu, tj. koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki;
W związku z powyższym sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że zawarta przez Beneficjenta umowa zlecenia dotycząca D.J., w treści której znalazły się zadania, które osoba ta miała wykonać, są wprost przypisane do realizowanego projektu "Wspólny krok w profesjonalizm". Treść tej umowy pozostaje zatem w sprzeczności z zapisem podrozdz. 4.4 pkt 1 i 2 lit.a Wytycznych. Jest oczywiste, że realizacja Projektu może wymagać wykonania pewnych obowiązków ze strony osoby uprawnionej do reprezentacji Beneficjenta. Istotą kosztów pośrednich w odniesieniu do kosztów zarządu jest jednak to, że zgodnie z pkt 1 podrozdz. 4.4 koszty te to takie, których nie można przypisać do konkretnego zadania oraz nie mogą one powstać jako koszty nowe, dotychczas nie ponoszone. Przeciwnie są to koszty, które muszą mieć związek z pozaprojektową czyli standardową działalnością podmiotu realizującego projekt a zarazem reprezentującej ją osoby.
Zatem skoro w ramach tej działalności Beneficjent ponosi koszt wynagradzania takiej osoby, może on uzyskać część poniesionych w związku z tym kosztów. Kosztów pośrednich zarządu nie można bowiem utożsamiać z wypłatą na rzecz wykonującej ten zarząd osoby wynagrodzenia czy też dodatkowego wynagrodzenia na jej rzecz w ramach wydatków Projektu i w związku z nim, bo wówczas taki wygenerowany koszt będzie kosztem bezpośrednim i okoliczność ta jest niezależna od formy wypłaty realizowanej w związku z wnioskiem o płatność tj. w związku z tym, czy dzieje się to w ramach refundacji już poniesionych wydatków, czy też w związku z wypłatą zaliczek na pokrycie przewidzianych w projekcie wydatków.
Zdaniem sądu w sprawie ma zastosowanie treść art. 184 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) a w związku z tym, w oparciu o jego treść należy uznać, że zarówno umowa jak i Wytyczne stanowią procedurę o jakiej mowa w tym przepisie.
Sąd podnosi ponadto, że kwestia odmowy uznania za kwalifikowane kosztów zarządu w z oparciu o wnioski Beneficjenta (co jest istotą sporu) w żadnym razie nie ma żadnego odniesienia do problemu zatrudniania (co do zasady) członków Stowarzyszenia, ponieważ problem o jaki chodzi w sprawie nie ma wprost związku z tym zagadnieniem. Sąd jest zdania, iż procedury o jakich mowa w treści art. 184 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. dotyczą co do zasady wszelkich procedur mających zastosowanie w trakcie realizacji Projektu, które mają wpływ na prawidłowość wydatkowanych środków, przy czym, możliwość ich właściwej kontroli powstaje dopiero przy weryfikacji sposobu ich wydatkowania w związku z zawartą umową o dofinansowanie. Poza tym o prawie do wydania zakwestionowanej decyzji nie może decydować również okoliczność dotycząca sposobu rozliczania kosztów - w tym pośrednich w innych projektach strony, ponieważ nie podlega to ocenie w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do treści art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 przywołanego w skardze sąd wskazał, że organy trafnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowości o jakiej w nim mowa, która powstała w związku z działaniem Beneficjenta, nieprawidłowość ta naruszyła wskazane powyżej w uzasadnieniu przepisy ustawy o finansach publicznych oraz mogła doprowadzić do powstania ściśle określonej szkody – co powoduje, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej Sąd uznaje za prawidłowe.
W następstwie wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji wniesionej przez [...] Stowarzyszenie [...] w C. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn.. akt II GSK 1075/14 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu własnego wyroku NSA podkreśla m.in., że Stowarzyszenie trafnie podnosi i zarzuca, iż Sąd I instancji akceptuje sytuację w której organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. Ze względu na treść umowy D.J. i wskazanie w niej, że osoba ta będzie sprawowała nadzór nad realizacją programu, organy przyjęły, a WSA w Warszawie podzielił ich stanowisko, że dla kwalifikowalności wydatków obejmujących wynagrodzenie w ramach kosztów pośrednich przesądzające znaczenie ma to postanowienie umowy, które wskazuje na czynności nadzorcze nad realizacją programu, bowiem nie pozwala ono takich wydatków ujmować jako kosztów pośrednich, tylko jako koszty bezpośrednie, a te powinny być wykazane i powiązane wprost z konkretnymi działaniami w ramach projektu. Kosztem pośrednim w rozumieniu wytycznych Ministra mogłyby być tylko te wydatki dla D.J., które obejmowałyby zwiększony zakres jej obowiązków jako członka zarządu Stowarzyszenia ze względu na realizowany projekt, bo to zawsze wiąże się z poszerzeniem zakresu obowiązków osób zarządzających podmiotem realizującym projekt.
Jednak tak poszerzony zakres działań nie może być wykazywany jako nadzór, czy uczestnictwo w projekcie, bo te zadania pełnią właściwe osoby w ramach samego projektu, zatem pełnienie ich także przez członka Stowarzyszenia jest dublowaniem zadań, a więc i kosztów.
NSA zgadza się z argumentacją skargi kasacyjnej, że o kwalifikowaniu wydatku związanego z wynagrodzeniem D.J. nie może przesądzać literalna wykładnia postanowień umowy, ale cel dla którego ta umowa została zawarta. NSA podziela ten sposób argumentacji, zwłaszcza, że sposób kwalifikowalności wydatków w ramach wytycznych Ministra jest bardzo restrykcyjny, bowiem zaliczenie ich do wydatków mieszczących się w granicach uprawniających do odliczenia jest związane z koniecznością wypełnienia równocześnie wielu warunków. W takich przypadkach przyjąć należy, że stan faktyczny, a więc rodzaj wydatku niekwalifikowalnego musi być niewątpliwy. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Wprawdzie umowa w warstwie literalnej przemawiałaby na rzecz twierdzeń organów i Sądu I instancji, jednak analiza akt sprawy i postanowień umowy prowadzi do wniosku, że jej treść nie odnosi się do sprawowania przez D.J. nadzoru nad bezpośrednią realizacją działań w ramach projektu, ale ma na celu zrekompensowanie zwiększonego zakresu obowiązków tej osoby, jako członka zarządu Stowarzyszenia.
Tę okoliczność potwierdza jej oświadczenie złożone przed NSA w trakcie rozprawy, w którym jednoznacznie stwierdziła, że w ramach umowy nie realizowała zadań projektu, ale tylko związane z projektem. Ten fakt. a więc związek i charakter jej zadań jako członka Stowarzyszenia ma przesądzające znaczenie dla kwalifikowania kosztów związanych z jej wynagrodzeniem
NSA zauważa, że w rozpoznawanej sprawie istotnym elementem stanu faktycznego sprawy jest umowa między Stowarzyszeniem a D.J.. Ocena tego faktu musi uwzględniać reguły wykładni umowy jako czynności prawnej, a te na podstawie art. 65 § 1 i § 2 k.c. są jednoznaczne, bowiem w przypadku umów ich treść należy ustalać poprzez odwołanie się do zgodnego zamiaru stron i celu umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Zatem w ocenie NSA organy i Sąd I instancji przedwcześnie wypowiedziały się na temat istnienia podstaw do zwrotu wydatków, w sytuacji, gdy nie zostało przesądzone, że wynagrodzenie D.J. jest niekwalifikowalne.
Sąd zważył co następuje
Wniesienie skargi kasacyjnej skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
Na wstępie przypomnieć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie zajmował stanowisko zarówno WSA w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone przez te sądy w sprawach zakończonych wyrokami jakie zapadły odpowiednio w sprawach o sygn.. akt V SA/Wa 1196/13, oraz II GSK 1075/14. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść dwóch przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Chodzi mianowicie o art. 190 oraz 153. Pierwszy z nich stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Drugi zaś wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie i bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Oznacza to, że w sprawie niniejszej w której wypowiedziały się sądy obu instancji decydujące a zarazem wiążące są poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także przez sąd I instancji choć jedynie w zakresie nie zakwestionowanym przez NSA.
W związku z tym o czym mowa powyżej przypomnieć trzeba, iż NSA wytknął sądowi I instancji, iż zaakceptował on nie wyjaśnienie przez organy stanu faktycznego sprawy odnoszącego się do treści oraz znaczenia umowy D.J..
Umowa ta co niesporne wynika z akt sprawy była umową zlecenia (nr [...]) która zawarta w dniu [...] stycznia 2011 r. Na podstawie tejże umowy ww. zobowiązała się do pełnienia obowiązków osoby upoważnionej z ramienia zarządu Stowarzyszenia do realizacji działań, które nie mieściły się wyłącznie w standardowych obowiązkach członka zarządu. Z treści tej umowy wynikało (co ustalił organ odwoławczy o co zaakceptował sąd I instancji rozpoznając sprawę po raz pierwszy) że zadania jej powierzone dotyczyły w szczególności projektu Wspólny Krok w profesjonalizm.
Obok ww. umowy (co podnosi organ II instancji) zawarło tego samego dnia tj. [...] stycznia 2011 r. drugą umową zlecenia (nr [...]) o tożsamym zakresie zadań jak ww., jednakże bez bezpośredniego wskazywania na związek z projektem. Zgodnie z tą umową D.J. zobowiązała się do pełnienia obowiązków pełnomocnika zarządu ds. realizacji projektów, które miała wykonywać od [...] stycznia do [...] grudnia 2012 r. i z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto na rok.
Co istotne aneksem nr [...] do ww. umowy wprowadzono zmianę polegającą na doprecyzowaniu że ww. obowiązki pełnomocnika zarządu ds. realizacji projektów mają dotyczyć właśnie projektu Wspólny Krok w profesjonalizm. Tak określone obowiązki D.J. miała wykonywać w okresie [...] kwietnia 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. za miesięcznym wynagrodzeniem [...] zł. brutto.
Mając powyższe na względzie sąd I instancji rozpoznający sprawę po raz pierwszy stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że zawarte przez beneficjenta umowy zlecenia dotyczące D.J. w treści których znalazły się zadania, które mała ona wykonać były wprost przypisane do realizowanego projektu, a zatem ich treść pozostawała w sprzeczności z zapisem podrozdz. 4.4. pkt 1 i 2 lit. a wytycznych.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że o kwalifikowaniu wydatku związanego z wynagrodzeniem D.J. nie może przesądzać literalna wykładania postanowień umowy, ale cel dla którego ta umowa została zawarta. Podkreślił nadto, że analiza akt sprawy i postanowień umowy prowadzi do wniosku, że jej treść nie odnosi się do sprawowania przez D.J. nadzoru nad bezpośrednią realizacją działań w ramach projektu, ale ma na celu zrekompensowanie zwiększonego zakresu obowiązków tej osoby jako członka zarządu Stowarzyszenia.
NSA podkreśla, że ocena umowy musi być dokonana nie tylko z uwzględnieniem jej literalnego brzmienia ale także i przede wszystkim (stosownie do art. 65 § 1 i 2 kc) z odwołaniem się do zgodnego zamiaru stron i jej celu. Ten cel został ujawniony po części na rozprawie przed NSA. Wtedy to bowiem D.J. złożyła oświadczenie w którym jednoznacznie stwierdziła, że w ramach umowy nie realizowała zadań projektu ale tylko związana z projektem.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wskazania (podniesione przez NSA) i rozważy możliwość uznania, że skarżąca nie jest zobowiązana do zwrotu jakichkolwiek środków pieniężnych.
Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a.