Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 10 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 391/16

Uzasadnienie

P. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. C. (dalej także: "Strona", "Skarżący") w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. otrzymał z budżetu państwa dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął u Strony postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania wyżej wskazanymi środkami publicznymi. W wyniku jej przeprowadzenia ustalono, że Strona prowadziła w objętym kontrolą okresie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży potraw mleczno-nabiałowo-jarskich w barach mlecznych w G. przy ul. D. [...] i G. [...]. Poszczególne posiłki składały się z surowców, których użycie przez podatnika było podstawą do wyliczenia należnej dotacji oraz z surowców – przypraw, które nie zostały przez podatnika uwzględnione w zgłoszonych wnioskach o dotację. Obie grupy surowców zostały ujęte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U.

Nr 112, poz. 760, dalej: "Rozporządzenie"). Do pierwszej grupy surowców podatnik stosował marżę gastronomiczną na poziomie 30% wartości zakupionych surowców. W przypadku przypraw podatnik stosował marżę wielokrotnie wyższą niż 30% wartości zakupionego surowca, co w efekcie powodowało wzrost ceny sprzedaży netto porcji dotowanego posiłku. Kontrolujący dokonali analizy marży na wszystkich dotowanych posiłkach. Sposób naliczenia przez podatnika marży przedstawiono na przykładzie potraw: warzywa curry i zupy-barszcz z boćwiną. Rzeczywista marża w przypadku tych dań wyniosła 411,74 % i 145,02 %.

Ponadto organ kontrolujący ustalił, iż przedsiębiorca prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, bowiem dla baru przy ul. D. [...] w całym kontrolowanym okresie, a dla baru przy G. [...] od 24 maja 2010 r. na paragonach fiskalnych jest napis "Danie na zamówienie". Posiłku określonego jako "Danie na zamówienie" nie można przypisać do karty kalkulacyjnej. Równocześnie na paragonach baru przy G. [...] w okresie od stycznia do maja 2010 r. widnieje napis "VAT 7%" i "VAT 22%".

Decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także: organ I instancji, Dyrektor) wydaną na podstawie art.169 ust.1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885ze zm.; dalej: "u.f.p.") oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 3 i § 4 ust. 2 i 3 Rozporządzenia, określił Stronie przypadająca do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji podmiotowej w wysokości 424.878 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor opisał stan faktyczny ujawniony w toku przeprowadzonej kontroli, a następnie, powołując się na § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia stwierdził, że podatnik otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych powinien stosować marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia, użytych do sprzedawanych posiłków, ponieważ cena gotowego posiłku złożonego wyłącznie z tych surowców nie powinna przekroczyć marży 30%. Podkreślił, że prawodawca posługuje się określeniem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonym przez wnioskodawcę. Warunku tego strona nie spełniła stosując marżę wyższą do przypraw.

W odwołaniu z 26 października 2012 r. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 84 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. 2016 poz. 23; dalej: "k.p.a.").

Zdaniem Strony wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora z [...] października 2012 r. miało nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów ewidencji sprzedaży, pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych w przedsiębiorstwie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez stronę a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji potwierdził ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G., podzielił jego stanowisko i odrzucił wszystkie zarzuty Strony wskazane w odwołaniu.

Przede wszystkim Minister Finansów uznał, iż samowolne wyłączenie przez przedsiębiorcę surowców z wykazu stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia i skutkuje niespełnieniem przez przedsiębiorcę warunków otrzymania dotacji oraz koniecznością zwrotu środków dotacji wskazanej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Minister Finansów stwierdził również, że postępowanie kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zapewniło respektowanie zasady prawdy obiektywnej, podjęto w nim wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez kontrolerów oraz Dyrektora wyników kontroli przeprowadzanych u Strony organ odwoławczy zauważył, iż poprzednie wyniki kontroli nie powinny mieć wpływu na ustalenia kontroli, której wyniki podlegają zaskarżeniu przez stronę w tym postępowaniu, uwzględniającym inny okres badania.

Uznając za nieuzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez Stronę Minister Finansów wskazał, że zgromadzone dowody w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o wysokości marży powyżej 30%, zatem nie było uzasadnienia do dokonywania dodatkowych ekspertyz, które stosuje się w przypadku, gdy niezbędne jest uzyskanie wiadomości specjalnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielił zatem stanowisko Dyrektora, że materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu sprawy, a zaistniałe okoliczności zostały udowodnione.

P. C. wniósł na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:
2. a. § 9 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej,
3. b. art.169 ust.1 pkt 2, i ust. 5 pkt 2 u.f.p. poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek za opóźnienie w zapłacie dotacji przedmiotowej,
4. c. art.169 ust. 4 u.f.p. poprzez nierozważenie możliwości częściowego zwrotu dotacji.
5. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
6. a. art. 7, 75 § 1 i 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
7. b. art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli przeprowadzanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.,
8. c. art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego,
9. d. art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez skarżącego w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.,
10. e. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący podniósł między innymi, że organy administracji publicznej nadały błędne znaczenie pojęciu marży gastronomicznej i nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. W Rozporządzeniu nie zamieszczono definicji marży ani marży gastronomicznej, dlatego należy nadać tym pojęciom znaczenie ustalone w nauce ekonomii. Marża określa nadwyżkę uzyskiwaną na sprzedaży dobra ponad bezpośrednie koszty jego uzyskania, tymczasem Dyrektor przyjął, że marża to różnica między ceną nabycia surowca a ceną za jaką surowiec zostaje sprzedany w wytworzonym daniu. Tego rodzaju obliczenie marży nie uwzględnia kosztu własnego przedsiębiorcy jako elementu obliczenia marży.

Skarżący podniósł, że wskazanie określonego surowca w załączniku nr 1 do rozporządzenia nie oznacza automatycznie konieczności ubiegania się o przyznanie dotacji związanej z jego wykorzystaniem w przygotowanym posiłku. Stwierdził, że nie sposób podzielić wniosku Ministra Finansów, że stosowana przez skarżącego praktyka wyłączenia z dotowania niektórych wymienionych w załączniku nr 1 surowców jest sprzeczna z przepisami Rozporządzenia. Konsekwencją wyłączenia spod dotowania określonych surowców jest brak przyznania na nie dotacji, w rezultacie nie dochodzi do spełnienia przez Skarb Państwa świadczenia w postaci dotacji. Podkreślił, że żaden z przepisów Rozporządzenia nie zabrania stosowania takiej praktyki i nie określono zasad stosowania marży gastronomicznej na surowce, które wprawdzie zostały wymienione w załączniku nr 1, lecz w stosunku do których przedsiębiorca nie ubiega się o udzielenie dotacji.

Wskazał, że potwierdzeniem stanowiska o prawidłowości rozliczania dotacji są wyniki wcześniejszych kontroli stosowania przez Stronę przepisów Rozporządzenia, bowiem przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kontrole nie doprowadziły do stwierdzenia żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przepisów ww. rozporządzenia.

Powołując się na treść § 9 Rozporządzenia wskazał, że przesłankami zwrotu dotacji są: pobranie dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie dopuścił się pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, ponieważ nie pobrał dotacji na surowce, które z własnej inicjatywy wyłączył spod dotowania, oraz nie dopuścił się wykorzystania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Dlatego wątpliwe jest w ogóle rozważanie konieczności zwrotu przez skarżącego udzielonej dotacji, ponieważ ustalony stan faktyczny nie odpowiada żadnej z przesłanek zwrotu udzielonej dotacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 932/13 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż podstawą do uznania przez organy orzekające w sprawie, że Skarżący pobrał nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych był fakt ustalenia przez stronę marży gastronomicznej w wysokości przekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wykazanych w załączniku 1 do Rozporządzenia.

W § 1 Rozporządzenia sformułowane zostały definicje, między innymi definicja "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1. W § 2 ust. 1 Rozporządzenia wskazano, że ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów i surowców wymienionych w punkcie 2 tego przepisu.

Tytuł Rozporządzenia oraz powyższe sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do "posiłków" jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców, jak błędnie wskazywał w uzasadnieniu decyzji Minister Finansów. Natomiast wartość zakupionych surowców, po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych (§ 4 ust.2). Warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji jest stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 4 ust.1). Rozporządzenie nie zawiera definicji "marży gastronomicznej". Jednak jej określenie na użytek rozporządzenia jako procentowego wskaźnika wartości zakupionych surowców jest jednoznaczne i wyłącza możliwość definiowania pojęcia "marża gastronomiczna" w oparciu o inne źródła, w szczególności brak było uzasadnienia dla dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia faktycznie stosowanej przez Skarżącego marży "z uwzględnieniem ponoszonych kosztów wytworzenia towarów". Zatem, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego są nieuzasadnione.

Odnosząc się do istoty problemu, to jest wysokości marży stosowanej przez Skarżącego, Sąd podkreślił, iż wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje (przy czym możliwość udzielania dotacji odnosi się do posiłków, a nie do surowców) został określony w załączniku nr 1 do Rozporządzenia. Wykaz ten może być zmieniony wyłącznie w takiej formie w jakiej został ustalony czyli poprzez zmianę rozporządzenia. Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Oczywiście przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku, to stosownie do § 4 ust. 2 Rozporządzenia będą podstawą do obliczenia kwoty dotacji.

Przedsiębiorca otrzyma dotację, pod warunkiem, że stosownie do § 4 ust.1 Rozporządzenia zastosuje marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym będą to wszystkie zakupione i wymienione w Wykazie surowce, a nie niektóre z nich wybrane przez stronę lub organ administracji.

Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy bezsporne jest, iż marża znacząco przekraczała 30% wartości przypraw, które były surowcem umieszczonym w Wykazie i w konsekwencji 30% wartości zakupionych surowców.

Zatem zdaniem Sadu organy zasadnie uznały, iż dotacja za cały kontrolowany okres została pobrana przez Skarżącego nienależnie. Organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy oparł się o dowody przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jest postępowaniem prawidłowym. Nieprawidłowe wyłączenia przez Skarżącego przypraw z listy surowców będących podstawą obliczania marży ujawniła dopiero ta kontrola. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz zebrane w jego wyniku dowody. Jednocześnie Sąd wskazał, że zmiana stanowiska, którego uzasadnienie Sąd podziela, nie może prowadzić do zaakceptowania dotychczas stosowanej błędnej praktyki organu. Dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut zmiany interpretacji przepisów rozporządzenia i podważenie przez to zaufania do organów Państwa.

Dalej Sąd wskazał, że w uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zaaprobował prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez organ I instancji, przyjmując te ustalenia za swoje. Jest to tok postępowania w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczony, jeżeli z uzasadnienia decyzji organu II instancji jednoznacznie wynika, iż organ ten przeprowadził własne rozpatrzenie sprawy, co w ocenie Sądu miało miejsce.

Wobec zarzutu strony, że w sprawie doszło do naruszenia § 9 Rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej Sąd wskazał, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był przepis art.169 ust.1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym dotacje pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Przywołany przez skarżącego § 9 Rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie.

Natomiast możliwość zwrotu tylko części dotacji uregulowana została w § 8 Rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2006 r. i związana jest z dokonanymi przez przedsiębiorcę korektami należnej dotacji - co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

W kwestii odsetek Sąd podniósł, iż stosownie do przywołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisu art. 169 ust. 5 pkt 2 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji - z zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. A zatem w przypadku gdy dotacja nienależnie pobrana stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 ust.1 Traktatu - odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi. Jakkolwiek w tym zakresie uzasadnienia decyzji obu organów są lakoniczne, to jednakże z ich całości wynika, iż dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną. Dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowywała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści dla przedsiębiorcy. W ocenie Sądu niedociągnięcia uzasadnienia w zakresie odsetek nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

P. C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a:
2. a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że marża gastronomiczna to procentowy wskaźnik wartości zakupionych surowców,
3. b. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. i przyjęcie, że w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. skarżący nienależnie pobrał dotację przedmiotową i wystąpiły przesłanki jej zwrotu,
4. c. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 ust. 1 pkt 5 pkt 2 u.f.p. i naliczenie odsetek od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa od dnia ich wypłacenia, a nie od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji,
5. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
6. a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 133 § 1 tej ustawy poprzez wydanie wyroku nie tylko na podstawie akt sprawy, lecz również na podstawie akt sprawy V SA/Wa 2675/12 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bez rozszerzenia zakresu postępowania dowodowego,
7. b. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia:
8. – art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży i receptur;
9. – art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli przeprowadzanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w przedsiębiorstwie Strony oraz w powiązanej kapitałowo i osobowo ze Skarżącym spółce B. sp. z o.o. w G. za okres do stycznia 2010 r.;
10. – art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie stosowania przez Skarżącego marży gastronomicznej wyższej niż 30 %;
11. – art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez Skarżącego w okresie od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r.;
12. – art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z dnia 7 stycznia 2013 r.;
13. c. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 tej ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Wyrokiem z 17 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 932/13, uznając, że część wskazanych przez skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie, a konkretnie zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 7, art.. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji nie przeprowadził właściwej kontroli, nienależycie ocenił stan faktyczny sprawy i wyprowadził z niego błędne wnioski.

Uzasadniając to twierdzenie, sąd II instancji zaznaczył, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było wykorzystanie dotacji przedmiotowej za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2010 r. przez Skarżącego. Poza sporem pozostawało, że Skarżący nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30 % wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1 Rozporządzenia i stosował właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w darach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do Rozporządzenia i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę, co sam w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu.

Jednocześnie podniesiono, że organy obu instancji, oraz WSA uznały, że wyniki kontroli za okresy od lutego 2006 do marca 2006 r., od stycznia 2008 r. do marca 2008 r., od stycznia 2009 r. do września 2009 r., a także do stycznia 2010 r. w spółce powiązanej z osobą Skarżącego kapitałowo nie miały znaczenia i ich wynik pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania, wbrew woli Skarżącego. Chciał on bowiem zaliczenia do materiału dowodowego wyników tych kontroli oraz kontroli i porównania kart kalkulacyjnych innych przedsiębiorców, które to dowody miały świadczyć o praktyce postępowania organów w zakresie przyznawania dotacji do barów mlecznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzeczą organów było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Skarżącego w kwestii naliczania marży w wysokości najwyżej 30% do katalogu surowców dotowanych i marży wyższej niż 30 % do pozostałych surowców, oraz czy odpowiada ona praktyce stosowanej przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność tego samego rodzaju i również korzystających z dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle stawianego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej.

Ponadto stwierdzone zostało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie wyjaśnia w wystarczający sposób, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie lub zaniechanie organu administracji za prawidłowe, a także powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem, co odnieść należy zwłaszcza do tego ich aspektu, który wiązał się z zarzutem naruszenia zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej (art. 8 k.p.a.). NSA stwierdziło, że nie do pogodzenia z ww. zasadą jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji, nie wykazywała żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają - przy niezmiennym stanie faktycznym - wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych i sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami.

Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez ten sam organ w takim samym stanie faktycznym bez podania żadnych przyczyn. Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem ani organ, ani Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego zmianie uległa interpretacja przepisów rozporządzenia z 2006 r.

Wskazane naruszenia stały się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym zobowiązaniu Sądu I instancji do dokonania ponownej oceny kwestionowanej decyzji pod względem spełnienia przez nią wymogów stawianych przez zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1744/14 oraz zawarta w nim ocena prawa.

Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym.

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1744/14, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki, umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, o których mowa w sprawie niniejszej uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu:

1. 1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych;
2. 2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, wartości surowców zużytych do produkcji lodów oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych.

Przy tym przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 4 ust. 3 Rozporządzenia).

Przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów dotacyjnych, sposób jej ewidencjonowania (§ 3 Rozporządzenia).

Jak wynika z powyższej regulacji dotacja przyznawana jest do posiłków, nie zaś do surowców stanowiących składniki tego posiłku. Stworzony "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje", wskazuje nie surowce, do których przyznaje się dotacje, lecz surowce, z których wykonać można posiłek podlegający dotacji.

Wprawdzie ustawodawca nie dokonał wyjaśnienia znaczenia pojęcia "marży gastronomicznej", tym niemniej przepisy ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z § 4 Rozporządzenia są w tym względzie na tyle precyzyjne, że nie ma potrzeby odwoływania się do nauki ekonomii, żeby określić, w jakiej maksymalnej kwocie można pobrać marżę od posiłku sprzedanego w barze mlecznym.

Zauważyć należy, że głównym celem dotacji przedmiotowej do posiłków jest udzielenie pomocy osobom, których nie stać na ponoszenie wyższych kosztów zakupu żywności. Wskazane powyżej przepisy nie umożliwiają powiększenia marży gastronomicznej przedsiębiorcy prowadzącego bar mleczny o dodatkowe składniki pomnażające jego zysk. Prawodawca dlatego ustalił maksymalną procentową wysokość marży, żeby zapobiec niebezpieczeństwu dowolnego sterowania ceną potraw sprzedawanych w barach mlecznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1103/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ani organ orzekający o przyznaniu dotacji, ani podmiot, który występuje o jej przyznanie, nie mają prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji. Jeżeli przedsiębiorca używa do sporządzania dotowanych posiłków surowców umieszczonych w wykazie, to spoczywa na nim obowiązek uwzględnienia ich przy obliczaniu kwoty dotacji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ art.169 ust.1 pkt 2, i ust. 5 pkt 2 u.f.p. poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek za opóźnienie w zapłacie dotacji przedmiotowej należy wskazać, iż zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 w zw. z sut. 5 pkt 2 u.f.p. dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności stanowiącej podstawę zwrotu, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli dotacja stanowi pomoc publiczną, w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych stanowią tę pomoc publiczną. Dotacja, zgodnie z definicją pomocy publicznej, stanowiła bowiem przysporzenie korzyści finansowych przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Była udzielona przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowywała tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów i przynosiła określone korzyści dla przedsiębiorcy, realizując przy tym określony cel o znaczeniu publicznym. Uzasadnia to żądanie zwrotu przyznanej dotacji wraz z odsetkami liczonym od dnia przekazania dotacji beneficjentowi.

Jednakże aby można było uznać, że przedsiębiorca nienależnie otrzymał dotację, spełnionym musi być warunek, o którym mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia, tj. przedsiębiorca zastosował marżę gastronomiczną na poziomie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców. Jeśli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ ustali, że przedsiębiorca zastosował marżę w wyższym wymiarze, niż przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowić to będzie podstawę do uznania, że pobrana dotacja była nienależna w rozumieniu art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p.

Poza sporem pozostaje, że Skarżący nie przestrzegał zasad stosowania marży nieprzekraczającej 30 % wartości zakupionych surowców wymienionych w załącznikach nr 1 rozporządzenia. P. C. stosował właściwą marżę jedynie do surowców wskazywanych we wnioskach o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w darach mlecznych. Skarżący dokonał wyłączenia spod reguł przyznawania dotacji niektórych składników posiłków, pomimo że były one wymienione w załączniku do rozporządzenia, i ustalił własną, wielokrotnie wyższą aniżeli 30% marżę. Taki sposób postępowania różnego sposobu obliczania marży gastronomicznej potwierdził sam Skarżący w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli jak i w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu, przyznając, że ustalał różne marże dla różnych składników posiłku.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, przypomnieć trzeba, że wyniki kontroli za okresy od lutego 2006 do marca 2006 r., od stycznia 2008 r. do marca 2008 r., od stycznia 2009 r. do września 2009 r., a także do stycznia 2010 r. w spółce powiązanej z osobą skarżącego kasacyjnie kapitałowo nie miały znaczenia i ich wynik pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Skarżący chciał natomiast zaliczenia do materiału dowodowego wyników tych kontroli oraz kontroli i porównania kart kalkulacyjnych innych przedsiębiorców, które to dowody miały świadczyć o praktyce postępowania organów w zakresie przyznawania dotacji do barów mlecznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzeczą organów było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia praktyki organów, jaka stosowana była w przeszłości w stosunku do przedsiębiorstw Skarżącego w kwestii naliczania marży w wysokości najwyżej 30% do katalogu surowców dotowanych i marży wyższej niż 30 % do pozostałych surowców, oraz czy odpowiada ona praktyce stosowanej przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność tego samego rodzaju i również korzystających z dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w świetle stawianego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej.

Za usprawiedliwiony uznać należy zatem zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez pominięcie wyników kontroli przeprowadzanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G..

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków, zakończone przyznaniem środków tym samym utwierdzające Stronę w prawidłowości jej postępowania, narażają ją następnie na zarzut takiego działania, które w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami bowiem strona nie posiada właściwej i stosownej dokumentacji rozliczeniowej, na podstawie której organy mogłyby jednak określić precyzyjnie ilość surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją.

Strona podnosi, że fakt wyłączenia spod dotowania surowców wymienionych w załączniku 1 obu mających w sprawie zastosowanie rozporządzeń MF był znany urzędnikom, którzy potwierdzali prawidłowość naliczania dotacji, a która po podjęciu decyzji przez dyrektora izby skarbowej była przelewana na rachunek przedsiębiorcy. Postępowanie organu administracyjnego utwierdzające przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji ilościowo wartościowej nie może prowadzić obecnie do narażenia go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami z tego powodu, że nie prowadził w sposób właściwy ewidencji ilościowo wartościowej, uniemożliwiającej wyliczenie ilości surowców zużytych do przygotowania posiłków objętych dotacją, skoro sposób prowadzenia ewidencji był organom znany uzgadniany poprzez podległych Dyrektorowi Izby funkcjonariuszy, sprawujących nadzór nad prowadzoną w barach mlecznych ewidencją ilościowo- wartościową.

Narusza to w ocenie Sądu konstrukcję zasady zaufania do organów administracji publicznej określoną w art. 8 kpa i w tym zakresie zarzuty skargi okazują z się słuszne. Nie ulega kwestii, że Skarżący występując o udzielenie dotacji nie ujmował w ewidencji wszystkich surowców zużytych do sporządzenia posiłków sprzedawanych w barze mlecznym, a ujętych w załącznikach nr 1 do obu rozporządzeń. Powyższe ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez Skarżącego zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zasada zaufania obywateli do organów państwa wyrażona w art. 8 k.p.a. uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania. Jest to zasada najszersza pod względem zakresu. Można w niej pomieścić bogaty katalog zasad ogólnych. Niewątpliwie bowiem pogłębianiu zaufania obywateli do organów państwa służy podejmowanie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnianie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, udzielanie należytej i wyczerpującej informacji, zapewnienie stronom czynnego udziału na każdym etapie postępowania, wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy czy szybkość postępowania organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2012r. sygn. akt I OSK 1094/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 77 § 1 k.p.a. zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. - organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Zasada wynikająca z treści art. 8 k.p.a. stanowi podstawę uznania, że przy rozpoznawaniu sprawy organ administracji publicznej - zwłaszcza stosując normy o charakterze sankcyjnym - nie powinien negatywnie dla strony interpretować wieloznacznych okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy do powstania takiej wieloznaczności przyczynił się sam organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014r. sygn. akt II GSK 1645/13 publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku uznał zatem wyraźnie, że nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jest sytuacja, w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji, nie wykazywała żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają - przy niezmiennym stanie faktycznym - wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych i sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot wraz z odsetkami. Nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez ten sam organ w takim samym stanie faktycznym bez podania żadnych przyczyn.

W orzecznictwie przyjmuje się, że określone zachowania prawne organu w sprawach danego rodzaju, nie mogą ulec nagłej zmianie bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc organ, np. rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, może stanowić naruszenie zasad określonych w k.p.a., w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 tego aktu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012r. sygn. akt II OSK 2539/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko nieuzasadniona zmienność poglądu organu stanowi naruszenie art. 8 k.p.a. (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011r. sygn. akt II GSK 19/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Minister Finansów nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego zmianie uległa interpretacja przepisów Rozporządzenia.

Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazuje na to, że w postępowaniu administracyjnym nie zgromadzono materiału dowodowego w zakresie wystarczającym dla oceny zaistnienia przesłanek dotyczących kwestii ustalenia, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów państwa. W sprawie niniejszej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie, które przy ostatecznym rozstrzygnięciu winno mieć na uwadze, czy w konkretnej sytuacji faktycznej można przyjąć, że strona skarżąca działała w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć i decyzji organów państwa.

Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 11 k.p.a. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1371/12).

W tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 17 września 2015 r., wskazując, iż nie przedstawienie szczegółowego wyjaśnienia zmiany stanowiska organów co do sposobu obliczenia i rozliczenia dotacji, jak również prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców narusza również przepis art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 8 k.p.a. nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o konieczności zmiany stanowiska co do interpretacji przepisów rozporządzenia z 2006r., co wiąże się również z regułą "uczciwego procesowania".

Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności, która wyklucza możliwość obciążenia strony negatywnymi konsekwencji oparcia swojego działania na dotychczasowym postępowaniu organów przy rozpoznawaniu spraw o tym samym charakterze i w stosunku do tej samej strony.

Przypomnieć również należy, że Skarżący wskazywał w postępowaniu przed sądem kasacyjnym na pismo Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2006 r., w którym to organ ten zezwalał na wyłączenie z podstawy dotowania niektórych surowców wymienionych w wykazie załączonym do rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie stawek, szczegółowych zasad i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (poprzedzającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych). Wskazując, że treść pisma Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2006 r. potwierdza, że wyłączanie surowców wymienionych w wykazie surowców dotowanych było praktyką nie tylko powszechnie stosowaną, lecz wręcz zalecaną przez Ministra Finansów, który jednak w toku przedmiotowej sprawy twierdził, iż takie rozwiązanie było niedopuszczalne. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2006 r. Minister Finansów przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej kompetencje w zakresie uzgodnienia, które z surowców można wyłączyć spod dotowania.

Badając zaskarżone rozstrzygnięcie we wskazanym wyżej zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji reguł postępowania administracyjnego zawartych w art. 7, art. 8, art. 76 § 1, art. 77 i art. 107 § 3 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy administracji nie podjęły bowiem działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a przedstawionego materiału dowodowego właściwie nie oceniły. Tym samym wydane na jego podstawie rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu.

WSA w Warszawie dostrzegając nieprawidłowości w działaniu Ministra Finansów, w powyższym zakresie stwierdza, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i podlega uchyleniu, bo przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.