Uzasadnienie
(...) Zagadnienia powyższe powstały na tle konkretnej sprawy o następującym stanie faktycznym:
Wójt Gminy P. decyzją z dnia 20 lutego 1995 r. nr Fin. 3254/3/95 odmówił Jerzemu P. zwolnienia od podatku rolnego na okres 5 lat. W uzasadnieniu decyzji Wójt wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ zwalnia się od tego podatku grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi objęte w trwałe zagospodarowanie. Jerzy P. zawarł umowę dzierżawy z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, a więc grunty te nie zostały zakupione ani przejęte w trwałe zagospodarowanie od Państwowego Funduszu Ziemi. W dalszej części uzasadnienia decyzji Wójt podnosi, że w art. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ została dokonana nowelizacja ustawy o podatku rolnym; zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zwalnia się od tego podatku na okres 5 lat grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Dlatego też nie mogą być zwolnione od tego podatku grunty objęte w trwałe zagospodarowanie, które wprawdzie wchodzą w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, lecz zostały do niego przejęte z innych źródeł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik utrzymuje, że nieruchomości pozostałe po likwidacji przedsiębiorstw gospodarki rolnej, wydzierżawione na okres nie krótszy niż 10 lat przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa, podlegają zwolnieniu od podatku rolnego, gdyż Agencja wykonuje prawo własności w stosunku do mienia, które według poprzednio obowiązującego prawa przejąłby Państwowy Fundusz Ziemi. Podatnik powołuje się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1994 r. SA/Po 2523/93 w podobnej kwestii.
Ustosunkowując się do powyższego odwołania, Wójt w piśmie z dnia 9 marca 1995 r. dodatkowo wyjaśnia, iż Jerzy P. prowadzi gospodarstwo rolne na gruntach po zlikwidowanym Państwowym Przedsiębiorstwie Gospodarki Rolnej w N.N., wydzierżawionych od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 marca 1993 r. na okres 10 lat. Grunty, na których jest prowadzone gospodarstwo rolne, nie były przejęte do zasobów Agencji z Państwowego Funduszu Ziemi, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431; zm. Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/. Fakt, że do czasu powołania Agencji grunty po likwidacji PPGR były przejmowane do Państwowego Funduszu Ziemi, nie ma w tym wypadku znaczenia, gdyż grunty PPGR N.N. były bezpośrednio przejęte przez Agencję, z pominięciem Państwowego Funduszu Ziemi. Sugestia podatnika, że gdyby nie powołano Agencji, to grunty likwidowanego PPGR przejąłby Państwowy Fundusz Ziemi, jest nieuzasadniona w świetle art. 5 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464/. Wójt gminy dodatkowo podnosi, że na terenie jego gminy jest znaczna ilość gruntów po zlikwidowanych państwowych przedsiębiorstwach gospodarki rolnej i zwolnienie tych gruntów z podatku rolnego narazi budżet gminy na poważne obniżenie dochodów. Zwolnienie dzierżawców gruntów po byłych PPGR jest ponadto społecznie nieuzasadnione, gdyż są to gospodarstwa wielkoobszarowe, o wysokiej produkcji, w których kalkulacja kosztów produkcji na jednostkę /np. zbożową/ jest korzystniejsza niż w gospodarstwach typowo rodzinnych. Fakt zwolnienia dzierżawców gruntów byłych PPGR od podatku bulwersuje rolników indywidualnych.
W trakcie rozpoznawania powyższego odwołania skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) powziął poważne wątpliwości w kwestii rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 1994 r. SA/Po 2504/93, z którego wynika, iż zwolnieniu podlegają wszelkie grunty objęte w trwałe zagospodarowanie od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, bez względu na źródło ich przejęcia do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
Znaczna liczba możliwych spraw z tego zakresu i wątpliwości prawne związane z okresowym zwolnieniem podatkowym skłoniły Zgromadzenie Ogólne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W tekście pierwotnym ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268/ nie przewidywano początkowo żadnych zwolnień okresowych dla dzierżawców gruntów Państwowego Funduszu Ziemi objętych w trwałe zagospodarowanie. Dopiero w art. 6 pkt 15 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ wprowadzono od dnia 1 stycznia 1990 r. nową treść art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, który w interesującej nas sprawie stanowi: "Art. 12.1. Zwalnia się od podatku rolnego od gruntów: (...) 4/ grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi objęte w trwałe zagospodarowanie na okres 5 lat". Ustęp 6 nowego art. 12 ustawy o podatku rolnym stanowił ponadto, że "Za trwałe zagospodarowanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, uważa się objęcie gruntów w dzierżawę lub użytkowanie na okres nie krótszy niż 10 lat".
W art. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ dokonano z dniem 19 stycznia 1994 r. kolejnej zmiany ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ w ten sposób, iż w dotychczasowym art. 12 ust. 1 pkt 4 po wyrazach "Państwowego Funduszu Ziemi" dodano wyrazy "i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa". Od dnia 19 stycznia 1994 r. zatem art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym ma następujące jednolite brzmienie: "Zwalnia się od podatku rolnego (...) grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i grunty przejęte z tego Funduszu do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie - na okres 5 lat".
Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym /w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 stycznia 1994 r./ zatem wynika, iż ustawodawca przewiduje okresowe zwolnienie od podatku podatników podatku rolnego w następujących czterech sytuacjach:
- nabycia gruntów w drodze kupna na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego /każde zasadniczo nabycie gruntów w drodze kupna korzysta ze zwolnienia, niezależnie od tego, kto i od kogo kupuje grunty; aby wykluczyć ewentualne podwójne zwolnienie gruntów od podatku, ustawodawca w art. 12 ust. 5 ustawy o podatku rolnym wyłącza przyznanie ulgi z tytułu nabycia gruntów z Państwowego Funduszu Ziemi w drodze kupna, jeżeli przedmiotem nabycia są grunty objęte uprzednio przez nabywcę w trwałe zagospodarowanie/;
- nabycia gruntów w drodze kupna na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego /każde zasadniczo nabycie gruntów rolnych w drodze kupna na powiększenie gospodarstwa korzysta z okresowego zwolnienia podatkowego, niezależnie od tego, kto i od kogo kupuje grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego; aby wykluczyć ewentualne podwójne zwolnienie podatkowe gruntów, ustawodawca w art. 12 ust. 5 ustawy o podatku rolnym wyłącza możliwość uzyskania ulgi z tytułu nabycia gruntów z Państwowego Funduszu Ziemi w drodze kupna, jeżeli przedmiotem nabycia są grunty objęte uprzednio przez nabywcę w trwałe zagospodarowanie/;
- przejęcia gruntów Państwowego Funduszu Ziemi w trwałe zagospodarowanie, tj. zawarcia umowy dzierżawy lub użytkowania gruntów PFZ na okres nie krótszy niż 10 lat;
- objęcia w trwałe zagospodarowanie gruntów przejętych z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
Powyższe zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym jest zwolnieniem "z mocy prawa", wobec czego brak jest podstawy prawnej do rozstrzygania w odrębnej decyzji o tym, czy zwolnienie to przysługuje, czy nie. W wypadku bowiem, gdy o przyznaniu określonego uprawnienia podatkowego /zwolnienia od podatku/ rozstrzyga wprost przepis prawa, na organie podatkowym spoczywa jedynie obowiązek "zastosowania" tego uprawnienia po stwierdzeniu, że zachodzą ku temu warunki. Organ podatkowy natomiast nie dysponuje kompetencją do "przyznania" tego uprawnienia.
Dla udzielenia odpowiedzi na pytania prawne istotne znaczenie ma wyjaśnienie istoty i podstaw prawnych funkcjonowania Państwowego Funduszu Ziemi.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej /Dz.U. 1945 nr 3 poz. 13/ Państwowy Fundusz Ziemi utworzono w celu "zrealizowania przebudowy ustroju rolnego". Same przepisy dekretu o reformie rolnej oraz późniejsze akty prawne nie określają pojęcia przebudowy, choć starały się nadać mu określoną treść za pomocą konkretnych postanowień. Oprócz fundamentalnego art. 3 dekretu o reformie rolnej, kreującego Państwowy Fundusz Ziemi, oraz art. 4 i 5 tego dekretu, dotyczących elementarnych zasad jego funkcjonowania, do dnia dzisiejszego nie ukazał się przepis /nie licząc aktów regulujących kwestie akcydentalne/, który stanowiłby podstawę jednoznacznego określenia charakteru prawnego Funduszu. Analiza art. 3, 4 i 5 dekretu o reformie rolnej wskazuje, iż był to początkowo państwowy fundusz celowy w znaczeniu prawnofinansowym, wzorujący się na stosownych postanowieniach przedwojennej ustawy z dnia 9 marca 1932 r. o Funduszu Obrotowym Reformy Rolnej /Dz.U. R.P. nr 26 poz. 236/. Jednakże w związku z przebudową systemu finansowego państwa w 1950 r. - m.in. na podstawie uchwały nr 650 Prezydium Rządu z dnia 15 września 1951 r. w sprawie dokonania zamknięć rachunkowych PFZ /M.P. nr A-86 poz. 1178/ - Państwowy Fundusz Ziemi utracił charakter klasycznego funduszu budżetowego.
W doktrynie zatem uważa się, że Państwowy Fundusz Ziemi latach 1944-1950 to nie ten sam fundusz co po roku 1951 - pozostała po nim tylko nazwa i nieruchomości rolne, stanowiące przez cały czas podstawę majątku. Agraryści określają istotę prawną Funduszu jako masę majątkową wyodrębnioną administracyjnie w Skarbie Państwa ze swoistymi zasadami gestii /np. F. Longchamps: Prawo agrarne, Warszawa 1949, str. 57/ w celu przebudowy ustroju rolnego /np. H. Świątkowski: Prawo rolne, Warszawa 1966, str. 47/ lub jako wyodrębnioną jednostkę prawną utworzoną z zapasu ziemi /np. J. Selwa, A. Stelmachowski: Prawo rolne, Warszawa 1970, str. 63/ albo jako wydzieloną prawnie i administracyjnie masę majątkową w postaci zasobów gruntów i innego majątku nieruchomego /np. M. Błażejczyk: Prawne aspekty racjonalnego wykorzystania gruntów PFZ, "Studia Prawnicze" 1968, nr 18, str. 151/, a także jako aktualnie istniejący zapas ziemi o określonej wielkości, strukturze użytkowej i pewnym profilu zagospodarowania /np. W. Pańko: PFZ jako instrument przepływów międzysektorowych w rejonie uprzemysłowionym, w: Wpływ uprzemysłowienia na stosunki własnościowe w rolnictwie w Legnicko-Głogowskim Okręgu Miedziowym, Warszawa 1972, str. 125/. Wydaje się zatem, iż najtrafniej aktualną istotę prawną Państwowego Funduszu Ziemi oddaje określenie, iż jest to instytucjonalnie wyodrębniony państwowy zasób /zapas, rezerwa/ nieruchomości przede wszystkim rolnych, będących własnością Skarbu Państwa i nie będących we władaniu innych państwowych osób prawnych /np. A. Zieliński: Formy prawne gospodarowania nieruchomościami rolnymi Państwowego Funduszu Ziemi, Poznań 1980, str. 33-42; P. Czechowski, S. Prutis: Grunty rolne. Problemy prawno-organizacyjne, Warszawa 1985, str. 62-81/. Majątek ziemski /rolny/ Państwowego Funduszu Ziemi tworzony był na podstawie znacznej liczby aktów prawnych, często zresztą zmienianych. Zasób nieruchomości dopływał do Państwowego Funduszu Ziemi na podstawie m.in. przepisów dotyczących likwidacji wielkiej własności ziemskiej i regulacji następstw wojennych; porządkowania własności nieruchomości rolnych; ustawodawstwa związanego z ingerencją państwa we własność rolniczą oraz na podstawie różnych innych przepisów.
Żaden przepis prawa nie uchylił dotychczas postanowień art. 3 ust. 1 dekretu z dnia 6 września 1944 r. a przeprowadzeniu reformy rolnej, nie zlikwidował bytu prawnego Państwowego Funduszu Ziemi, rozumianego jako instytucjonalnie wyodrębniony państwowy zasób nieruchomości. Państwowy Fundusz Ziemi nie został również zlikwidowany faktycznie. O tym ostatnim świadczą choćby dane wynikające z "Raportu z działalności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r.", przedstawione Sejmowi w dniu 19 maja 1995 r. /druk sejmowy nr 1017/. Z raportu tego wynika, iż według stanu na dzień 31 grudnia 1994 r. wojewodowie przekazali do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa jedynie 55 procent gruntów PFZ i nadal w dyspozycji wojewodów pozostaje jeszcze około 176 tys. ha gruntów tego Funduszu.
Utworzenie ustawą z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464/ Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa powinno w przyszłości doprowadzić do faktycznej likwidacji Państwowego Funduszu Ziemi, z dwóch zasadniczych powodów:
1/ wygasły dotychczasowe źródła dopływu nieruchomości do Państwowego Funduszu Ziemi, gdyż zgodnie z art. 18 powyższej ustawy Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa stała się wyłącznym dysponentem nieruchomości rolnych przejmowanych na rzecz Skarbu Państwa; a zatem od dnia 1 stycznia 1992 r. nie może nastąpić dopływ nowych nieruchomości do Państwowego Funduszu Ziemi, mimo jego dalszego funkcjonowania;
2/ zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 17 powyższej ustawy przekazywanie Agencji nieruchomości Państwowego Funduszu Ziemi przez wojewodów powinno być zakończone w ciągu dwóch pierwszych lat funkcjonowania Agencji. Wobec niewywiązania się wojewodów z obowiązku przekazania gruntów PFZ, w obecnie obowiązującym art. 17 ustawy, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/, zrezygnowano z wyznaczenia terminu, w którym nieruchomości PFZ powinny być przekazane przez wojewodów Agencji.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa /Dz.U. 1995 nr 57 poz. 299/Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa tworzy mienie Skarbu Państwa określone w art. 1 i 2 tej ustawy oraz przejęte przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. W przepisach tych wyróżnia się przede wszystkim mienie pozostałe po likwidacji państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej oraz ich zjednoczeń i zrzeszeń, mienie znajdujące się w Państwowym Funduszu Ziemi; mienie w zarządzie państwowych jednostek organizacyjnych; mienie w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych i prawnych; mienie w użytkowaniu lub faktycznym władaniu osób fizycznych, osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych; nieruchomości rolne przejmowane na własność Skarbu Państwa na podstawie decyzji administracyjnych lub z innych tytułów. Mienie z tych różnych tytułów wchodzi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa i gospodaruje nim Agencja na podstawie konstrukcji prawnej powiernictwa /prowadzenia cudzych spraw - Skarbu Państwa - lecz we własnym imieniu/. Tak również źródło tworzenia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa widzą agraryści /por. np. Komentarz do ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa pod red. C. Banasińskiego i P. Czechowskiego, Warszawa 1992, str. 15 i n.; praca zbiorowa: Polskie prawo rolne na tle ustawodawstwa Unii Europejskiej, Warszawa 1994, str. 165 i n.; B. Załęska-Świątkiewicz: Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, "Rejent" 1992, nr 3-4 str. 49 i n.
W cytowanym "Raporcie z działalności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r." podaje się m.in., iż struktura mienia /nieruchomości rolnych/ przekazanego do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa do końca 1994 r. przedstawiała się następująco:
- 3 728 tys. ha wynosiła powierzchnia gruntów przejętych ze zlikwidowanych PPGR,
- 436 tys. ha stanowiły przekazane grunty Państwowego Funduszu Ziemi,
- 69 tys. ha stanowiły grunty przejęte z innych tytułów /państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej - 12 tys. ha, państwowych osób prawnych - 2 tys. ha, na mocy ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników - 5 tys. ha/.
Nasuwające się wnioski z dotychczasowych rozważań można sformułować następująco:
- Utrwalona jest w orzecznictwie NSA teza, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości, a przy ich stosowaniu nie powinno się posługiwać wykładnią funkcjonalną czy też systemową, lecz wykładnią gramatyczną /językową/.
- Zgodnie z wykładnią językową /gramatyczną/ treści art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym okresowe zwolnienie dotyczy jedynie gruntów rolnych objętych w trwałe zagospodarowanie z Państwowego Funduszu Ziemi lub gruntów przejętych z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa.
- Nie można utożsamiać konstrukcji prawnej Państwowego Funduszu Ziemi z regulacją prawną Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Inne też były cele, które ustawodawca wiązał z ich powołaniem. Nieuzasadnione zatem jest identyfikowanie Państwowego Funduszu Ziemi z Zasobem Własności Rolnej Skarbu Państwa, którego "dysponentem" /art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 107 poz. 464/ jest Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa.
- Ustawodawca podatkowy nie wiąże żadnych przywilejów w zakresie okresowego zwolnienia od podatku rolnego z przejęciem w trwałe zagospodarowanie gruntów zlikwidowanych po dniu 31 grudnia 1991 r. państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej.
- Skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431; zm. Dz.U. 1994 nr 1 poz. 3/ powiedział wprost, iż okresowemu zwolnieniu od podatku rolnego podlegają grunty przejęte z Państwowego Funduszu Ziemi do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, to nie można przypisać ustawodawcy zamiaru objęcia zwolnieniem innych gruntów niż pochodzące z tego Funduszu.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593/ w związku z art. 2a ust. 1 i 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 4 poz. 8 ze zm./ rozstrzygnął przedstawione mu pytania prawne jak w sentencji uchwały.