Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 9 grudnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 626/14

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. udzielił spółce z o.o. F. z siedzibą w J., (nazywana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą"), zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 32 punktach na terenie województwa [...].
3. 2. Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. (wpływ do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2010 r.), Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zmianę ww. zezwolenia w części dotyczącej przedłużenia nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
4. 3. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmówił dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., w części dotyczącej przedłużenia nieprzekraczalnego terminu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
5. 4. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.
6. 5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
7. 6. W dniu 12 lipca 2012 r. do Izby Celnej w W. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga Strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy o sygn. akt VI SA/Wa 1614/12, wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. uchylił decyzje organów obu instancji i stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Z dniem 9 lutego 2013 r. przedmiotowe orzeczenie Sądu stało się prawomocne.
8. 7. W dniu 29 września 2012 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (D. Urz. UE. C. 295) został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej: "TSUE") w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. (wpływ do Izby Celnej w W. w dniu [...] października 2012 r.) Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

8. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Decyzja ta została doręczona Pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 marca 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej: o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Decyzja nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., nie ma przymiotu decyzji ostatecznej, gdyż decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu zezwalającego I instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1614/12, prawomocny z dniem 9 lutego 2013 r.), a zatem nie ma ich w obrocie prawnym. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., że zaistniała przeszkoda procesowa o charakterze bezwzględnym w postaci braku decyzji w obrocie prawnym, skutkowała odmową wznowienia postępowania.

9. W dniu [...] marca 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wpłynęło odwołanie z dnia [...] marca 2013 r. (data stempla Poczty Polskiej S.A. - 19 marca 2013 r.) od ww. decyzji. Spółka reprezentowana przez Pełnomocników, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku Spółki i wznowienie postępowania.

Zarzuciła w nim skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 i art. 241 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje Organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w art. 240 ww ustawy, zaś Strona w swoim wniosku o wznowienie postępowania szczegółowo oznaczyła podstawę prawną swojego żądania.

Ponadto wskazywała na naruszenie przez organ I instancji art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wyrok trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść zapadłej decyzji ostatecznej, podczas gdy stwierdzić należy, że przedmiotem postępowania przed TSUE były przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji ostatecznej.

10. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

11. W dniu 17 stycznia 2014 r. do Izby Celnej w W. wpłynęła skarga z dnia [...] stycznia 2014 r. (data stempla Poczty Polskiej S. A. 14 stycznia 2014 r.) na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika, zaskarżając powyższą decyzję w całości wniosła o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według przepisanych norm.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1) bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, póz. 1540, zpóźn. zm.), zwaną dalej "u.g.h." zakazującego zmiany przedłużania terminu do rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w związku z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 36 ust. 5 u.g.z.w., podczas gdy przepis art. 48 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U.UE.L. 98.204. 37, z późn. zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś wniosek Spółki winien być uwzględniony na mocy art. 36 ust. 5 u.g.z.w.;
2. 2) naruszenie art. 48 w związku z art. 121 u.g.h. i w związku z art. 36 ust. 5 u.g.z.w. polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie przepis art. 48 u.g.h. dopuszczający stwierdzenie wygaśnięcia udzielonego zezwolenia w części oraz wydana na jego podstawie decyzja w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia oraz odmowę przedłużenia zezwolenia w części, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia wobec Skarżącej, podczas gdy art. 121 u.g.h. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię intertemporalną wygasania (oraz warunkowego przedłużania) zezwoleń w związku z niepodjęciem działalności, objętej tymi zezwoleniami i jako regulację właściwą w odniesieniu do całości tego przedmiotu wskazuje art. 36 ust. 5 u.g.z.w., które nie przewiduje możliwości stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w części i w tym zakresie uznaje za spełniony warunek "rozpoczęcia działalności" w przypadku rozpoczęcia jej prowadzenia chociażby w jednym z punktów wskazanych w zezwoleniu, co wyłącza w sprawie możliwości stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia z zastosowaniem przedmiotowej normy art. 36 ust. 5 u.g.z.w., co oznacza także odesłanie do regulacji w zakresie przedłużania zezwoleń do reguł ogólnych dla zmiany decyzji.

W uzasadnieniu skargi przytoczono szczegółową argumentację do zarzutów w niej podniesionych. Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezprzedmiotowe i podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.
2. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).
2. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.
4. 4. Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy działanie organu w sprawie rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o wznowienie postępowania były prawidłowe.

Przepis art. 243 o.p. wskazuje na dwie formy prawne rozstrzygania w sprawie wznowienia postępowania:

1. 1) w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowienie o wznowieniu postępowania,
2. 2) w razie odmowy, decyzję o odmowie wznowienia postępowania.

Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 o.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 o.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 o.p..

Postanowienie to wydaje organ, kiedy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyr. WSA z 13 lipca 2007 r., sygnat. akt I SA/PO 1315/05).

Wydanie na podstawie art. 243 § 1 o.p. postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Jak wskazała B. Adamiak, organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania ma obowiązek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na żądanie strony, chyba, że zachodzą warunki wydania decyzji o odmowie wznowienia (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2009, s. 884).

Z kolei decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia. Innymi słowy, decyzja taka może być wydana wtedy, gdy w podaniu o wznowienie postępowania w żaden sposób nie wskazuje się podstawy wznowienia przewidzianej przepisem art. 145 § 1 k.p.a.. Jeżeli natomiast są jakiekolwiek wątpliwości dotyczące istnienia podstawy wznowienia wskazanej przez stronę i potrzeba zbadania w tym zakresie sprawy, niezbędne jest wydanie postanowienia o wznowieniu, którego przedmiotem będzie wyjaśnienie, czy wskazana przez stronę podstawa wznowienia występuje.

Przyjmuje się ponadto, że przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być ocena przesłanek wznowienia postępowania, której dokonuje się po wznowieniu postępowania, wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie (wyr. NSA z 31.7.2003 r., III SA 3125/01, Legalis).

Podobnie NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r., II GSK 1384/13 uznał, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego, albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności, albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia.

Także WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Go 252/13, uznał, że treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p.

5. W ocenie Sądu zarzuty skargi są nietrafione i nie odnoszą się do istoty sprawy, który w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy działanie organu w sprawie rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o wznowienie postępowania było prawidłowe. Nie mniej z uwagi na to, że Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, to wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tej sytuacji Sąd badał czy działanie organu w sprawie rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania było prawidłowe. Tego też dotyczyły zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji. Same zarzuty sformułowane w skardze nie dotyczyły istoty sprawy. Sąd uznał, że skoro zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, to dotyczy ona wyłącznie kwestii wznowienia postępowania. Dla Sądu granicą praw i obowiązków, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...). W przedmiotowej nie została spełniona pierwsza z niezbędnych przesłanek do wzruszenia decyzji, jej ostateczność. Zasada trwałości decyzji (postanowień) wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji (postanowień), stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa (postanowienie) jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania (zażalenia), bądź decyzję (postanowienie) tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego.

Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.).

7. Przynosząc powyższe rozważania na rozstrzyganą sprawę należy zauważyć, że Sąd zauważa, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., działającego jako organ odwoławczy, nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., nie ma przymiotu decyzji ostatecznej, gdyż decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu zezwalającego I instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1614/12, prawomocnym od 9 marca 2013 r.), a zatem nie ma ich w obrocie prawnym. W ocenie Sądu fakt ten jest bezsporny.

Oznacza to, że postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w części dotyczącej przedłużenia nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wszczęte wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r., wróciło na etap postępowania prowadzonego przez organ zezwalający I instancji.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca pismem z dnia [...] października 2012 r. (wpływ do Izby Celnej w W. w dniu 26 października 2012 r.), reprezentowana przez Pełnomocnika, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. Decyzja ta została doręczona Pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 marca 2013 r., a więc już po wydaniu wyroku. Po złożeniu odwołania, decyzja z dnia [...] lutego 2013 r., została ona utrzymana decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. o nr nr [...].

W ocenie Sądu, skoro w momencie wydania skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej stan faktyczny sprawy był taki, że postępowanie, którego wznowienia domagała się strona nie było zakończone decyzją ostateczną. Oznacza to że nie była spełniona przesłanka z art. 240 § 1 o.p. niezbędna do wznowienia postępowania w sprawie - ostateczność decyzji. Fakt ten jest bezsporny. W związku z powyższym organ prawidłowo odmówił wznowienia postępowania z uwagi na fakt braku zaistnienia przesłanki ostateczności decyzji.

1. 8. Z powyższych względów, skoro zarzuty skargi okazały się niezasadne, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.