Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z [...] lipca 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020, poz. 1325; dalej: "Op") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 1519 ze zm.; dalej: "upcc").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Pismem z [...] maja 2020r. małżonkowie M. i B. B. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł w związku z nabyciem niezabudowanych działek na podstawie umów zawartych [...] kwietnia 2020r. i [...] marca 2020 r. Podatnicy podnieśli, że ze względu na sytuację w kraju nie mogli zgromadzić wszystkich dokumentów i przedstawić ich notariuszowi w celu skorzystania z pomocy de minimis w związku z przedmiotowym nabyciem, gdyż spełniali warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 upcc.
Organ I instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty: w kwocie [...] zł z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2020 r. - decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. znak sprawy [...] oraz w kwocie [...] zł z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2020 r. – decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. znak sprawy [...], zaś odnośnie wniosku B. B. wypowiedział się w decyzjach także z dnia [...] lipca 2020 r. oznaczonych numerami [...] i [...].
W uzasadnieniu decyzji [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy z dnia [...] kwietnia 2020 r. organ I instancji wskazał, iż z załączonego do wniosku aktu notarialnego wynika, że małżonkowie nabyli niezabudowane nieruchomości (działki gruntu o stosownych numerach ewidencyjnych i powierzchniach) położone w miejscowości S. w drodze zawarcia trzech odrębnych umów sprzedaży z trzema różnymi osobami fizycznymi będącymi właścicielami sprzedawanych nieruchomości. Każda z umów obejmowała nabycie nieruchomości o łącznej powierzchni poniżej 1 ha.
Od powyższych sprzedaży notariusz pobrał podatek w łącznej kwocie [...] zł (tj. odpowiednio od nieruchomości nabytych od M. S. w kwocie [...] zł, od D. P. w kwocie [...] zł i od Z. S. w kwocie [...] zł).
Z wyjaśnień strony wynika, że nabyte działki są zagospodarowane rolniczo, nadany jest dla nich numer gospodarstwa rolnego przez ARiMR, są zgłoszone do dopłat bezpośrednich. Skarżący wskazał nadto na użycie w akcie notarialnym przez notariusza sformułowania "działki", wnioskując o ewentualną wizję lokalną. Złożył nadto: kopię mapy przedstawiającej lokalizację nabytych nieruchomości, kopię decyzji z [...] maja 2020r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w R., z treści której wynikało, że K. K. została wpisana do ewidencji producentów z dniem [...] maja 2020r. i otrzymała stosowny numer identyfikacyjny oraz oświadczenie o powierzchni działek ewidencyjnych położonych w miejscowości S.. W kolejnym piśmie dodatkowo wyjaśnił, że nabyte nieruchomości stanowią grunty rolne w rozumieniu definicji przedstawionej na stronie internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz kopie dwóch wypisów z rejestru gruntów.
Naczelnik US po analizie akt sprawy stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 upcc ma charakter warunkowy co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Wskazał, że ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Niedotrzymanie któregokolwiek z ww. warunków sprawia, że zwolnienie nie może być zastosowane.
Zdaniem organu I instancji, ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu wyraźnie wskazał, że zwolnienie dotyczy umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 1), a zatem obszaru gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Taki stan zaś oznacza, że choć na gruncie rozpoznawanej sprawy nabyte nieruchomości stanowią grunty rolne, to jednak nie spełniają kryteriów określonych w definicji gospodarstwa rolnego zawartego w powołanej ustawie o podatku rolnym. Zatem w sprawie nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 9 pkt 2 upcc. Decyzją z [...] lipca 2020r. znak sprawy [...] Naczelnik US odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie.
W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: art. 9 pkt 2 upcc, art. 187 § 1 Op w związku z art. 155 § 1 Op i art. 210 § 4 Op. Nie zgodził się z twierdzeniem organu
I instancji jakoby w niniejszej sprawie sprzedane zostały trzy nieruchomości ujęte w trzech różnych księgach wieczystych, a powierzchnia każdej z nich powinna być większa niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Przedmiotem sprzedaży było niewątpliwie gospodarstwo rolne, stanowiące gospodarczą i funkcjonalną całość, będące pierwotnie we władaniu rodziny S.. Łączna powierzchnia zakupionych nieruchomości wymieniona w decyzji Naczelnika US wynosi [...] ha. Fakt jego rozbicia na 3 odrębne księgi nie ma znaczenia, gdyż z przedmiotowego zwolnienia korzystają transakcje przeniesienia własności gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, przy czym powierzchnia ta może być również sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy, które jednocześnie nie były zajęte na działalność gospodarczą inna niż rolnicza.
Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny), będąca przedmiotem sprzedaży może mieć powierzchnię mniejszą niż 1 ha. Norma obszarowa wynikająca z art. 9 pkt 2 upcc ma spełniać konkretny cel. Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, tym samym zmierza do poprawy struktury agrarnej.
W momencie zawarcia umowy sprzedawane grunty stanowiły gospodarstwo rolne i weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.
Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 3 decyzji DIAS). Wskazał, że podstawę prawną decyzji Naczelnika US stanowił przepis art. 9 pkt 2 upcc przewidujący zwolnienie stanowiące pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Zwolnienie to ma zatem charakter warunkowy, a ocena spełnienia tych warunków powinna następować w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. Niespełnienie któregokolwiek z nich oznacza, że zwolnienie nie może zostać zastosowane.
Organ odwoławczy przyjął następnie, że w spór sprawie dotyczy kwestii czy zakupione grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne, czy też nie stanowiły gospodarstwa rolnego w stanie faktycznym, z którego wynika, że małżonkowie B. [...] kwietnia 2020r. zawarli trzy odrębne umowy sprzedaży z trzema różnymi osobami fizycznymi będącymi właścicielami sprzedawanych nieruchomości. Każdy ze sprzedających był właścicielem nieruchomości o powierzchni poniżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego.
Odnosząc się zatem do zarzutów odwołania Dyrektor IAS w całości uznał je za niezasadne. Zgodził się przy tym z pełnomocnikiem, że nabyte nieruchomości stanowiły grunt rolny, jednak wbrew jego twierdzeniom żadna z nich nie stanowiła w momencie sprzedaży gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (z powodu nieprzekroczenia normy obszarowej), które to przepisy należy wyłącznie stosować przy definiowaniu gruntów jako gospodarstwa rolnego. Dodał, że skoro ustawodawca uznał, iż warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to, by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne, będące w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, to wobec faktu, że "rodzina S." nie stanowi ani osoby fizycznej, osoby prawnej, ani też jednostki organizacyjnej, błędne jest wskazanie przez pełnomocnika, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności jest wyłącznie to, "aby nabywane grunty w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego". Tym bardziej, że jak sam wskazuje "Ważne jest aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym".
Reasumując, zdaniem DIAS skoro nabyte nieruchomości od osoby fizycznej nie spełniały definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku rolnym, to znaczy są mniejsze niż 1 ha to ich zakup podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 upcc. Zwolnienia podatkowe są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy ich dotyczące powinny być stosowane ściśle, a ich wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 9 pkt 2 ustawy nie znajduje zatem zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na to, że przedmiotem omawianej umowy sprzedaży nie było gospodarstwo rolne.
W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 upcc, jak i pozostałe zarzuty organ odwoławczy uznał za niezasadne. W omawianej sytuacji (z uwagi na niespełnienie przesłanki wymienionej w ww. przepisie) nie można zatem mówić, że podatek został pobrany nienależnie i w sprawie znajdują zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 72 § 1 Op).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci: obrazy art. 9 pkt 2 upcc w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r. nr 52, poz. 268. ze zm.) poprzez rażąco błędną wykładnię przedmiotowej normy prawnej warunkującej zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, przejawiającej się w uznaniu, iż skoro nabywane nieruchomości są mniejsze niż 1 ha - to jej zakup będzie zawsze opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży, stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego stanowiły jego część - tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha, ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty o charakterze rolnym wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,
- 2. art. 9 pkt 2 upcc w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą formalny charakter przesłanek w niej wyrażonej przejawiający się w możliwości uznania za część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, podlegającego sprzedaży, gruntów rolnych nieprzekraczających 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, ważne jest bowiem by gospodarstwo rolne zbywcy w swym całokształcie spełniało normy obszarowe oraz, że za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest samo stwierdzenie posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, faktyczne prowadzenie gospodarstwa przez zbywcę itp.;
- 3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci: obrazy art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 Op w zw. z art. 187 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego prowadzonego w kierunku ustalenia czy osoby od których skarżący nabył nieruchomości rolne tj. M. S., D. P., Z. S. prowadziły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 9 pkt 2 upcc w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, i czy sprzedawane nieruchomości były ich częścią, ze względu na błędne uznanie a priori, iż skoro nabywane grunty od każdej z wyżej wymienionych osób, nie spełniają normy obszarowej, tj. są mniejsze niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, to okoliczności przytoczone powyżej pozostają bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji,
- 4. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci obrazy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op w zw. z art. 207 § 1 Op poprzez niedokładne, niedookreślone rozstrzygnięcie "zawarte" w decyzji organu I, jak i II instancji ujęte przez organ jako "odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym z [...] kwietnia 2020 r. rep. A nr [...]", w sytuacji gdy powyższy akt statuował trzy osobne, ze względu na przedmiot sprzedaży oraz osobę zbywcy umowy sprzedaży nieruchomości rolnych i organ winien rozpatrzyć każdy stan faktyczny osobno, co winno znaleźć odzwierciedlenie również w brzmieniu samej decyzji,
- 5. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci obrazy art. 121, art. 124, art.127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej dwukrotnie w jej całokształcie oraz brak ustosunkowania się do części zarzutów odwołania przez organ II instancji, w szczególności co do zarzutu niesprostania przez organ l instancji wymogu sporządzenia należytego uzasadnienia swej decyzji, gdyż to sporządzone przez organ I instancji było powierzchowne, pozbawione jakiejkolwiek refleksji nad problemem prawnym, nie przedstawiające motywów i rozumowania organu
I instancji, dość powiedzieć, że zamknęło się ono de facto w ośmiu linijkach tekstu, rzeczywiste zaś uzasadnienie decyzji organu I instancji, które mogłoby być poddane rzetelnej analizie i kontroli instancyjnej zostało zawarte w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. (data sporządzenia) przekazującym odwołanie M. B. do organu wyższej instancji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do oceny spornych w sprawie okoliczności zauważyć należy, iż organ odwoławczy w treści rozstrzygnięcia kierowanego do M. B. przywołał decyzję organu I instancji oznaczoną numerem [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2020 r. Rep. A nr [...]. Decyzja o wskazanym wyżej numerze została tymczasem wydana przez organ I instancji wobec B. B.. W uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji (str.
3) organ odwoławczy wskazuje jednak na decyzję numer [...], która została wydana w rozpoznaniu wniosku M. B. i w przedmiocie jak w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach zdaniem Sądu należało przyjąć, iż w istocie organ odwoławczy rozpoznał odwołanie M. B. od decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. numer [...].
Sporem w niniejszej sprawie w niniejszej sprawie objęta jest zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na przyjęcie, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez skarżącego w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2020 r. Rep. A Nr [...] został uiszczony należnie. Powyższy wniosek organy podatkowe wywiodły z okoliczności, iż zakupione grunty w chwili sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, albowiem ich powierzchnia była mniejsza od 1 ha. Jak bowiem ustaliły orzekające w sprawie organy M. i B. małżonkowie B. na podstawie trzech umów sprzedaży zawartych w akcie notarialnym z dnia 16 kwietnia 2020 r. nabyli od M. S. nieruchomość o łącznej pow. [...] ha, od D. P. nieruchomość o łącznej pow. [...] ha i od Z. S. nieruchomość o łącznej pow. [...] ha.
Skarżący zaś podnosi, że nadpłata w tym podatku powstała na skutek pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem czynność ta korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 upcc. Zdaniem skarżącego istotne bowiem dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest, aby nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, to jest wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego, stanowiły jest część. Pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć powierzchnię mniejszą niż 1 ha.
Spór, jaki zaistniał między stronami, dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 upcc. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 uppc obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 upcc). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 upcc podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 2 upcc zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).
Z treści powołanego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333, także jako: "ustawa o podatku rolnym") wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.
Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy (do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis) - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.
Zauważyć wypada, że do dnia 1 stycznia 2016 r. art. 9 pkt 2 upcc miał inne brzmienie. Mianowicie od podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione były czynności cywilnoprawne, których przedmiotem było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast), w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości). Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo miały utworzyć gospodarstwo rolne lub wejść w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Istotą tak skonstruowanego zwolnienia było zapobieganie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych oraz jak najefektywniejsze wykorzystanie istniejących terenów rolniczych. Adresatami zwolnienia były osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne.
Jednakże ustawodawca uznał, że zwolnienie to było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne.
Z tych też względów, mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie było wykorzystywane zgodnie z jego celem, dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 upcc (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, druk sejm. nr 2656 Sejmu RP VII kadencji).
Porównując brzmienie przepisu obowiązującego poprzednio i od dnia 1 stycznia 2016 r. zauważyć należy, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 upcc wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne.
Podkreślić także wypada, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 upcc nie dotyczy przeniesienia własności budynków mieszkalnych lub ich części, a także budynków gospodarczych lub ich części znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego.
W ten sposób, w nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. został zrealizowany pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Zauważyć także należy, że na gruncie przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) upcc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie budziło wątpliwości, iż zwolnieniu podlegały transakcje przeniesienia własności gruntów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o powierzchni minimum 1 ha, przy czym powierzchnia ta mogła być sumą powierzchni zakupionej nieruchomości i innych nieruchomości nabywcy, a które jednocześnie nie były zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę na konieczność odwoływania się do celu omawianej regulacji. W wyroku z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2614/17, NSA - przytaczając tezy z wyroków tego sądu z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1402/15 i z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 892/15 - wskazał, iż ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 9 pkt 2 upcc, a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od opodatkowania, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia, tak aby wynik wykładni nie prowadził do skutków trudnych do akceptacji ze względów zdroworozsądkowych, czy wręcz zgoła absurdalnych (...). Skoro celem tej regulacji jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, to oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie z 1984 r. o podatku rolnym, jest niewystarczające.
Z kolei w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1010/16 sąd kasacyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z wykładnią art. 9 pkt 2 lit. a upcc, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego. W sprawie zachodzi potrzeba odwołania się do celu analizowanej regulacji (por. także wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 757/15 i 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1615/14). Powołane orzecznictwo dostarcza wystarczających argumentów na rzecz tezy o potrzebie sięgania przy wykładni art. 9 pkt 2 lit. a upcc do wykładni celowościowej, której wyniki wzmacniają rezultat wykładni gramatycznej wskazujący, że zwolnienie wchodzi w grę, jeśli "w chwili dokonania czynności" nabyte grunty "stanowią" gospodarstwo rolne albo "utworzą" gospodarstwo rolne lub "wejdą w skład" gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (por. także wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2112/17 - wszystkie ww. wyroki dostępne w CBOSA).
W ocenie Sądu uwagi te zachowują aktualność w obecnym stanie prawnym. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Podkreślić należy, że w art. 9 pkt 2 upcc odesłano tylko do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez zbywcę. Obowiązek taki adresowany jest natomiast do nabywcy. Co istotne, dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym.
Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo). Zwolnieniem z opodatkowania nie są natomiast objęte grunty, które w momencie ich zbywania nie miały statusu gruntów rolnych (tzn. nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy), nawet wtedy, gdy po nabyciu zostałyby włączone w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub w wyniku zmiany ich statusu prawnego można byłoby z tych gruntów utworzyć gospodarstwo rolne.
Zdaniem Sądu za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu II instancji, że skoro nabywana nieruchomość nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jest mniejsza niż 1 ha - to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 upcc
- - w sytuacji gdy nabywca spełnia wszystkie pozostałe warunki określone w tym przepisie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Go 237/18 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2020 r., zapadłych w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Podzielić należy bowiem pogląd, że istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 upcc jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 upcc, ma spełniać konkretny cel. Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do polepszenia struktury agrarnej.
W świetle powyższych wywodów zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, albowiem organy podatkowe nie dokonały ustaleń co do okoliczności czy nabywane nieruchomości wchodziły w skład gospodarstw rolnych sprzedających. Odniosły się bowiem jedynie do nabytych powierzchni nieruchomości od poszczególnych sprzedających i wskazały, iż sprzedający jako "rodzina S." nie wypełniają definicji osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Powyższe jednak nie wyczerpuje istoty sprawy i nie daje odpowiedzi na pytanie czy nabyte przez skarżącego nieruchomości wchodziły w skład gospodarstw rolnych sprzedających. Z ww. przepisów wynika zaś, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Jednocześnie organy te obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dokonanie kompletnych ustaleń faktycznych oraz ich ocena prawna winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji.
Wbrew twierdzeniom skargi zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno podstawę prawną, jak i rozstrzygnięcie, które są odzwierciedleniem przyjętej przez organ odwoławczy wykładni art. 9 pkt 2 upcc. Okoliczność, iż wykładnia ta jest wadliwa i maiły miejsce naruszenia przepisów postępowania, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie oznacza automatycznie, iż naruszone zostały także art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną i wydać stosowne rozstrzygnięcie po dokonaniu wskazanych wyżej ustaleń samodzielnie lub przy wykorzystaniu możliwości jakie daje art. 229 Op, a także po dokonaniu oceny pozostałych istotnych dla skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia okoliczności, o których mowa wyżej. Organ odwoławczy nie jest jednocześnie pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op w przypadku wykazania zasadności wydania rozstrzygnięcia na tej podstawie prawnej.
Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.