Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania K.C. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] lipca 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec – grudzień 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").
- 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ
I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego dopuścił się szeregu nieprawidłowości dotyczących zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Zdaniem organów, bezpodstawnie odliczał w szczególności podatek naliczony (VAT) wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawione zostały bowiem przez podmiot (P.U.H. K. K.C.), który w rzeczywistości nie sprzedawał skarżącemu oleju napędowego, ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że przedmiotowe dostawy oleju napędowego nie miały miejsca. Autor odwołania postawił nadto zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Op, wskazując przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w zaskarżonej decyzji, który upłynął w niniejszej sprawie 31 grudnia 2011 r.
Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks. Dyrektor IS dodał, że tego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] lutego 2012 r. Wskazał, że uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych. TK stwierdził nadto niekonstytucyjność przepisów w zakresie regulacji obowiązującej w określonych ramach czasowych, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie.
Zobowiązanie skarżącego nie uległo zdaniem Dyrektora IS przedawnieniu. Organy uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i (lub) z przyczyn przedmiotowych. Potwierdza to ich zdaniem zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w R. dokonane w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zdaniem Dyrektora IS wniosek, że skarżący winien był wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych. Za chybione uznał także pozostałe zarzuty odwołania.
- 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, a zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. nie uległo przedawnieniu;
- b) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach, które rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy dostawy towarów i usług miały miejsce oraz obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne działania jego kontrahenta;
- c) rażące naruszenie art. 180 § 1 Op poprzez pominięcie do ustaleń faktycznych:
- - faktu, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili dostawy paliwa od firmy K.;
- - faktu, że skarżący w zasadzie tylko od tego podmiotu kupował paliwo;
- - faktu, że skarżący prowadził i prowadzi dużą firmę transportową i nabywa znaczne ilości paliwa;
- d) naruszenie art. 191 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że dostawy paliwa od K. C. nie miały miejsca;
- e) przyjęcie do podstawy faktycznej ustaleń z innych postępowań kontrolnych, bez stworzenia skarżącemu możliwości ich weryfikacji;
- f) art. 7 i art. 42 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych treści zarzutów postawionych osobom, wobec których toczy się postępowanie karne, mimo tego, że osoby te nie zostały prawomocnie skazane za zarzucany im czyn, a sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, czyli wobec tych osób funkcjonuje zasada domniemania niewinności.
- 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał w pierwszej kolejności na kwestię przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., cytując przy tym fragmenty uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), także dotyczące stanu prawnego obowiązującego w dniu orzekania. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/12, potwierdzający zasadność skargi. Rozwinął następnie zarzuty procesowe oraz materialnoprawne odnośnie bezpodstawnego w jego ocenie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych. Podkreślił, że skarżący wykorzystywał nabywane paliwo do czynności opodatkowanych VAT. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak było obowiązku sprawdzania koncesji kontrahenta na obrót paliwami.
- 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.
3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, a w konsekwencji ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego za poszczególne miesiące 2006 r. do listopada włącznie. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające między innymi na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia za wskazane okresy rozliczeniowe, postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Nadto w tej samej dacie wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zaś okoliczność, że jego treść została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Oceny tej zdaniem Dyrektora IS nie zmienia także wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, gdyż uzależnienie przesłanki zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Także z tej przyczyny, że wyrok ten dotyczy konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.
Autor skargi wskazuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwy sposób zastosowania przepisów materialnoprawnych. Powołując się na zasadę neutralności VAT wywodzi, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabył towary związane z dostawami opodatkowanymi VAT. Tym bardziej, gdy nie miał świadomości co do tego, że jego kontrahenci biorą udział w nadużyciach podatkowych.
Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy [...] grudnia 2011 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego (w tym możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika) za poszczególne miesiące 2006 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] lipca 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.
4.1. W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie
"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.
Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).
4.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec - listopad 2006 r. Nadto decyzja wymiarowa Dyrektora UKS organu I instancji została wydana [...] lipca 2012 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero [...] lutego 2012 r. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.
W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, które Sądowi nie są jednak znane, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące do listopada 2006 r.
4.3. Kwestia przedawnienia nie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., te bowiem przedawniałyby się z końcem 2012 r. W tej sytuacji zbędne na tym etapie było ustosunkowanie się przez Sąd do innych zarzutów skargi co do zobowiązań podatkowych za ten okres.
Jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty skargi dotyczące zobowiązania za grudzień, to Sąd uznał je za bezpodstawne. Zarzuty te sprowadzają się do wadliwego – w ocenie skarżącego – ustalenia stanu faktycznego polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe faktu dostarczania skarżącemu przez K. C. paliwa, a tym samym bezpodstawnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez K.C.. W ocenie Sądu organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jako że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistości. W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej".
Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa.
W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że: K.C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Takiej ostrożności należałoby oczekiwać tym bardziej, że oferowane ceny były istotnie niższe od cen rynkowych, a rozliczenia odbywały się gotówkowo. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów i legalności pochodzenia nabywanych w znacznych ilościach paliw.
Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że K.C. nie nabywał paliw od "N." sp. z o.o., nie wskazał przy tym innych niż "N." źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała "N.", w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych. Logicznym tym samym był wniosek, że skoro K.C. nie wykazał, by nabywał paliwo z legalnych źródeł, to tym samym wystawiane przezeń dla skarżącego faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości.
Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 Op reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 Op Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 Op, organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego.
Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu.
W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała "K.", nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynika stąd, że jedyny (według ewidencji firmy ".") i oświadczeń K.C. jej dostawca - "N." sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka "N." istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K.C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć.
Stosownie do treści art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nieodzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego (przesłuchiwanie jego samego jego pracowników co do okoliczności odbioru paliw od "K." przywożonych samochodami nie należącymi do "K.") nie mogły wpłynąć na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że "K." nie sprzedawała paliw pochodzących z legalnych źródeł.
W świetle powyższych uwag za niezasadny należy te uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że świadkowie potwierdzili dostawy przez firmę "K.", a skarżący nigdzie indziej nie nabywał paliwa. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy organy prawidłowo wykazały, iż wystawiane przez K. C. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, bowiem nie dysponował on paliwem nabywanym z legalnych źródeł, a przynajmniej takich źródeł nie wskazał, a skarżący przy dołożeniu należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą mógł i powinien mieć tego świadomość. Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił argumentację uzasadniającą wniosek, że skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził nawet tego, czy jego główny kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami.
Nie sprawdził jego wiarygodności (także podatkowej). Godził się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżący nie wykazał jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.
Bezprzedmiotowy jest też zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom, w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo, że żadna z nich nie została skazana. Podstawą ustaleń faktycznych w przedmiotowym postępowaniu nie jest bowiem kwestia winy tych osób co do popełnienia określonych czynów, lecz mogące stanowić dowód zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
5. Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług do listopada 2006 r. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie należało uznać, że Dyrektor IS dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op.
6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego za 10 miesięcy 2006 r., tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w części od 1 stycznia 2012 r., to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącemu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).