Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 596/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "Op") po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] marca 2019 r., określającej P. P. i E. P. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, luty 2014r. w kwocie [...]zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł, maj 2014 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, październik 2014 r. w kwocie [...]zł, listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł (łącznie [...]zł), obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, czyli na [...] kwietnia 2015 r.

1. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za okres 2014 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Wobec tego, iż po ujawnieniu tych nieprawidłowości podatnik nie dokonał korekty zeznania rocznego w całości uwzględniającego ujawnione nieprawidłowości, organ I instancji wszczął postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. W związku z tym, że małżonkowie opodatkowali łącznie sumę osiągniętego dochodu w 2014r. na podstawie art. 133 § 3 Op zostali oni potraktowani jako jedna strona postępowania podatkowego.

Organ I instancji wskazał, iż P. P. w kontrolowanym okresie prowadził działalność wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej o nazwie "[...]" s.c. P. P. S. P., działającej w zakresie transportu drogowego towarów, w której posiadał 50% udziałów. W księdze przychodów i rozchodów za okres objęty kontrolą skarżący zaewidencjonował zakupy oleju napędowego m.in. od firm: M. J. i Wspólnicy Sp. Jawna "[...]", Stacja Paliw [...] s.j., F.H.U. E. "[...]", PrzedsiębiorstwoHandlowo – Usługowe "[...]" M. Z., [...] Sp. z o.o. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów przyjmując do rozliczenia faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M.Z.J. [...], [...]-[...] O. ([...] faktury) oraz faktury wystawione przez [...]-P. P. K. ([...] faktur).

Naczelnik US wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w 2014 r. w podatkowej przychodów i rozchodów spółki cywilnej [...], P. P. S. P. ujęto faktury na zakup oleju napędowego od PHU "[...]" M. Z. na kwotę netto [...]zł oraz [...]-P. P.K. na kwotę netto [...]zł (łącznie [...]zł), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, bowiem że powyższe podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Z tego względu skarżący w złożonym zeznaniu rocznym za 2014 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów w wysokości (50%) przypadającego mu udziału w spółce cywilnej [...], w której był wspólnikiem o kwotę netto: [...]zł.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. na podstawie: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 53a § 1, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1, § 2a i § 4, art. 211 Op; art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27f ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "updof"); § 2 ust.1, § 4 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r.

w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz. U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za: styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, luty 2014r. w kwocie [...]zł, marzec 2014r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2014r. w kwocie [...]zł, maj 2014r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2014r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014r. w kwocie [...]zł, sierpień 2014r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2014r. w kwocie [...]zł, październik 2014r. w kwocie [...]zł, listopad 2014r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014r. w kwocie [...]zł (łącznie [...]zł), obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, czyli na [...] kwietnia 2015r.

Odwołanie od tej decyzji działaniem pełnomocnika wnieśli skarżący. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucili:

1. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. I. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU "[...]" M. Z. oraz [...]-P. P. K., przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
3. II. art. 197 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;
4. III. art. 191 w związku z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik, w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym, a nadto w sposób wadliwie ocenionym materiale dowodowym, czyniąc decyzję błędną,
5. - naruszenie przepisów prawa materialnego:
6. IV. art. 22 ust. 1 updof poprzez niesłuszne uznanie, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa od zakwestionowanych przez organ kontrahentów podatnika - PHU "[...]" M. Z. oraz [...]-P. P. K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
7. V. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 2168) oraz art. 282c § 3 Op w związku z art. 210 § 4 Op w związku z art. 121 oraz 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ podatkowy braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej.

Autor odwołania na podstawie art. 237 Op zaskarżył także w całości postanowienie organu pierwszej instancji, na które nie służyło zażalenie, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, tj. postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. oraz z dnia [...] lutego 2019 r. i na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie zgodnie z wnioskami strony,

Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci aktu oskarżenia przeciwko S. P. z dnia [...] grudnia 2018 r. sygn. akt: [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2019r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w spółce "[...]" s.c. P. P. S. P., w której posiadał 50 % udziałów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. oraz [...]-P. P. K., dotyczących zakupu oleju napędowego. Naczelnik US na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przyjął bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami i wobec tego na podstawie art. 22 ust. 1 updof, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Strona zaś podnosi, iż brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Organ odwoławczy przywołał następnie art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 193 § 1

1. - § 6 Op. Wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych i postępowania podatkowego stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "[...]" s.c. P. P. S. P., w której podatnik posiadał 50% udziałów, zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M.. w kwocie netto [...]zł oraz przez [...]-P. P. K. w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor IAS wskazał, iż zakwestionowane faktury od strony formalnej nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami. Organ odwoławczy podzielił zatem ustalenia Naczelnika US odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przytoczył następnie dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące ww. kontrahentów skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ich wystawcy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Zarejestrowani zostali jako podatnicy podatku od towarów i usług, z zamiarem wystawiania nierzetelnych faktur w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu, według informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w L., popełnienie przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne, bądź wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne nabycia i dostawy paliw oraz innych towarów i usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. Z pisma Departamentu Rynku Paliw Ciekłych Urzędu Regulacji Energetyki z [...] maja 2017r. wynika, że podmioty te nie figurowały w bazie jako posiadające koncesję lub występujące o jej udzielenie. Współpraca między [...]s.c. P. P. S. P. a M. Z. i P. K. nie była incydentalna, a mimo to oprócz faktur VAT oraz dowodów KP brak jest jakichkolwiek innych dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu oleju napędowego, np. umów handlowych, zleceń, dowodów przekazania paliwa, dokumentów przewozowych. Podniósł, iż ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2017r. wynika m. in., że M. Z. postrzegany był jako podmiot fikcyjny, został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...] maja 2013r. i stwierdzono bezprzedmiotowość deklaracji podatkowych VAT-7 za m-ce od maja 2013r. do września 2013r. Pomimo zgonu podatnika w dniu [...] listopada 2013r. do Urzędu Skarbowego w S. nadal wpływały deklaracje VAT-7. Organ właściwy dla podatnika M. Z. wystąpił do Ministra Gospodarki z wnioskiem o wykreślenie wpisu do CEIDG tego podatnika. W piśmie tym znajduje się również informacja o złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczeniu M. Z. z dnia [...] sierpnia 2013r., z którego wynika, iż nigdy nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Działalność zarejestrował na prośbę kolegi J.(którego nazwiska nie zna), za co otrzymywał ok. [...]zł - [...]zł tygodniowo. Jak wyjaśnił, nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym w handlu paliwami. Do przedmiotowego pisma dołączono kserokopię notatki służbowej z czynności sprawdzających przeprowadzonych pod adresem J. [...] wraz z załącznikami. Stwierdzono brak zamieszkania na powyższej posesji i brak potwierdzenia tam działalności gospodarczej, którą miałby rzekomo powadzić M. Z.. Z notatki służbowej wynika, że na posesji od polnej drogi dojazdowej jest furtka z widoczną tabliczką o treści nieupoważnionym wstęp wzbroniony. Na posesji znajdowały się dwa zniszczone budynki gospodarcze pobudowane z cegły. Na ścianach budynków widoczne były płaty odpadniętego tynku. Dach budynków pokryty jest płytami z eternitu. W budynku dużym jeden otwór drzwiowy był nie zamknięty, brakowało drzwi. Na żadnym z budynków nie stwierdzono numeru nieruchomości. Pracownice Urzędu Skarbowego w S. w trakcie obserwacji posesji znajdującej się w J. nr [...], Gmina O., nie stwierdziły żadnych znamion wskazujących, że pod ww. adresem jest wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza (brak szyldu, tablicy informacyjnej, reklamy firmy). Brak było przesłanek świadczących o tym, aby posesja w ostatnim czasie była użytkowana. Podwórze na posesji zarośnięte było niekoszoną trawą. Opisany powyżej stan posesji udokumentowany został na fotografiach (9 kart).

Odnośnie drugiego kontrahenta organ odwoławczy wskazał, iż P. K., właściciel firmy [...]-P. P. K., zarejestrował działalność gospodarczą na polecenie J. K. bez zamiaru faktycznego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] lipca 2016r. jako podejrzany, przyznał się do winy i popełnienia zarzucanych mu czynów i wyjaśnił, "że nie wystawiał, nie podpisywał nigdy żadnych dokumentów w postaci faktur VAT i był głupi — że zgodził się "robić za słupa". Dyrektor IAS przywołał także zeznania S. P., skarżącego, oraz ustalenia dokonane w postępowaniu prowadzonym wobec [...] s.c. P. P. S. P.. Podniósł, iż uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, w tym zeznania i wyjaśnienia stron transakcji, zeznania świadków, a także materiały przesłane przez inne organy, potwierdza ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż faktury wystawione przez PHU "[...]" M. Z. i [...]-P.

P. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawiane były nierzetelnie. Rzekomi dostawcy nie prowadzili bowiem faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazali za pośrednictwem innych osób swoje dane osobowe i firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów. M. Z. wskazał, że nie podpisywał faktur i nie posiada wiedzy, kto takie dokumenty wystawiał. P. K. wyjaśnił z kolei, że nie obchodziło go, czy jego firma funkcjonuje i czy wystawia jakieś faktury. Nie wiedział o żadnych fakturach wystawianych w imieniu jego firmy. Wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje firma PHU "[...]" M. Z. i [...]-P. P. K. są sporządzone na jednakowych drukach. Ww. firmy nie posiadały też koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dyrektor IAS podniósł, iż w ślad za organem podatkowym I instancji, nie kwestionuje, iż podatnik olej napędowy nabył i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, ale nie budzi wątpliwości, iż oleju tego nie nabywał od podmiotów, które widnieją jako wystawcy faktur VAT.

Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce, organ odwoławczy wskazał, że istotnym jest, iż bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy. Podatnik zaś wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy.

W sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. w łącznej wysokości [...]zł oraz [...]-P. P. K. w łącznej kwocie [...]zł w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym ww. dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania kwot zakupu netto usług w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Uwzględniając zatem ustalony stan faktyczny i prawny, ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nie uznano za dowód w sprawie, w części wynikającej ze stwierdzonych nieprawidłowości, tj. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł wynikającą z faktur, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. oraz [...]-P.

P. K.. Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo, że ww. ewidencja za 2014r. jest nierzetelna i wadliwa, i nie stanowi dowodu w sprawie w wyżej podanej części, to dane wynikające z tej ewidencji po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego. Nie dopatrując się naruszenia także przepisów postępowania zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również o przeprowadzenie dowodów zawartych w skardze, pominięcie jako dowód w niniejszym postępowaniu jako sprzecznego z art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, sporządzonego w toku postępowania karnego, jako dowodu niedopuszczalnego w świetle przywołanych przepisów, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił następujące zarzuty:

1. - naruszenia przepisów prawa materialnego:
2. I. art. 120 Op w zw. z art. 389 § 1 kpk w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu przesłuchania P. P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. sporządzonego w Komendzie Powiatowej w P., gdzie P. P. przysługiwał status świadka, jako dowodu niedopuszczalnego w świetle przywołanych przepisów, w kontekście wszczętego przez organ postępowania karnego skarbowego względem podatnika i wykorzystania w tymże postępowaniu decyzji;
3. II. art. 22 ust. 1 updof poprzez niesłuszne uznanie, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa od zakwestionowanych przez organ kontrahentów podatnika – PHU [...] M. Z., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;
4. III. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r.) tj. z dnia 8 listopada 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op i art. 121 i art. 124 Op poprzez nieuzasadnienie przez organ braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło możliwość podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej;
5. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
6. IV. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...] M. Z., [...]-P. P. K., PUH A. N. B. M., przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, jak również podatku dochodowego, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organ podatkowy szeregu okoliczności faktycznych korzystnych dla strony i jednocześnie oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
7. V. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania korzystnych dla podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym;
8. VI. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz podatnika dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a podatnik w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia decyzji po pierwsze na niepełnym, a nadto wadliwie ocenionym materiale dowodowym czyniąc decyzję błędną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 (powinno być: C-189/18) podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżących oraz decyzji organu I instancji wydanej wobec P. P., której przedmiotem był podatek VAT za lata 2011 - 2014. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem prawnym.

Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych i sądów.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa") połączył sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 595/19 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Firmy "[...]" s.c. P. P. S. P., w której skarżący posiadał 50% udziałów wydatków dokumentujących dostawy paliwa, dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. w łącznej kwocie [...] zł netto oraz [...]-P. P. K. w łącznej kwocie [...]zł netto. Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie przyjęły bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący podnoszą natomiast, iż w sprawie z uwagi na niepełny materiał dowodowy niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych w sprawie dowodów, czego organy podatkowe wadliwie zaniechały, odmawiając ich przeprowadzenia.

W konsekwencji ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym odmowy skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z zakwestionowanych faktur. Skarżący stawiają przy tym szereg innych zarzutów naruszeń prawa materialnego i procesowego, jak również powołują się na poglądy prawne zawarte w wyroku TSUE w sprawie sygn. C – 189/18 argumentując, że brak było podstaw w sprawie do dokonania ustaleń na podstawie materiałów z innych postępowań, do których nie mieli dostępu.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód.

Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu paliwa nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi w pozostałym zakresie zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie pełnomocnika skarżących winny uzupełnić materiał dowodowy o wymienione zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego wnioskowane dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez skarżącego ze swoimi kontrahentami. Tymczasem w ocenie Sądu w sposób niewątpliwy wykazano w sprawie, że skarżący jako koszty uzyskania przychodu w roku 2014 r. uwzględniał sporne faktury wystawione przez M. Z. i P. K., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż wystawcy zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur nie dokonywali dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Brak jest podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Z twierdzeń samych kontrahentów wynika bowiem, iż nie prowadzili oni działalności gospodarczej. Z przywołanych przez organ odwoławczy ustaleń dotyczących M. Z., dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. spisanych w formie notatki służbowej z dnia [...] maja 2013 r. niewątpliwie wynika, iż pod adresem J. [...] Gm. O. nie była prowadzona działalność gospodarcza. Na powyższe wskazuje opis posesji, dokumentowany fotograficznie. Brak też było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej (karta 567 – 577 akt podatkowych). W aktach podatkowych (karta 576) znajduje się też oświadczenie M. Z. z dnia [...] sierpnia 2013 r., z którego wynika, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy takiej działalności nie prowadził, a zarejestrował ją na prośbę kolegi J., za co dostaje tygodniowo [...] – [...] zł.

W wyjaśnieniach składanych w postepowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. w sprawie [...], przesłuchany w charakterze podejrzanego P. K. podał, iż zarejestrowanie na siebie działalności gospodarczej zaproponował mu J. K.. P. K. nie miał zamiaru żadnej działalności prowadzić. Dodał przy tym, że wie, iż był slupem, nie obchodziło go czy firma funkcjonuje i czy wystawia jakieś dokumenty, nie wiedział też o żadnych fakturach wystawianych w imieniu jego firmy (karta 141 – 148 akt podatkowych). Powyższe okoliczności potwierdził w swoich wyjaśnieniach J. K. (karta 149– 153 akt podatkowych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. skierowanym do organu I instancji (karta 599 akt podatkowych) wskazał m.in., iż pomimo zgonu M. Z. w dniu [...] listopada 2013 r. do Urzędu nadal wpływały deklaracje VAT-7. Faktury pochodzące z dat po [...] listopada 2013 r., w których jako wystawca figuruje PHU "[...]" M. Z. znalazły się także wśród faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu.

W tych okolicznościach, jak również z uwagi na to, że podmioty figurujące na wystawionych dla skarżącego fakturach zaprzeczają prowadzeniu działalności gospodarczej przez siebie zarejestrowanej i prowadzeniu działalności handlowej, z dowodów tych, jak i pozostałych przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż figurowanie tych osób jako przedsiębiorców było efektem działań innych osób, które nie zostały ujawnione w wystawionych dla skarżącego fakturach, brak jest podstaw do uznania, że dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmioty na tych fakturach widniejące. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym i przedmiotowym dają prawo uwzględnienia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodu. Dla odmowy skarżącemu prawa do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodu wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie jest przy tym istotne jakimi ilościami paliwa skarżący dysponował i kto był jego dostawcą. Brak jest zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawcami nie były podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 Op, art. 181, art. 188, art. 192 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op i brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, czemu organ podatkowy dał wyraz w postanowieniu odmawiającym ich przeprowadzenia z [...] listopada 2018 r. i [...] lutego 2019 r.

Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia).

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania również naruszenia art. 120, także w związku z art. 389 § 1 kpk i art. 2 i 7 Konstytucji RP. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Op.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm., także jako: "kpk"), jeżeli oskarżony nie stawił się na rozprawę, odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę. Przepis ten, stanowiąc o jednym z elementów przebiegu przewodu sądowego w postępowaniu karnym nie miał zastosowania w niniejszym postępowaniu, którego zasady regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym, innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. Oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, na które wskazuje skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...], decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] kwietna 2015 r. nr [...]wydanej wobec dostawcy skarżącego PUH A. N. oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego, jak i decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P. w przedmiocie podatku VAT za okres od 2011 r. do 2014 r. nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie

C-189/18. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz ich pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia.

Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z przesłuchania osób w charakterze strony, świadka czy podejrzanego.

Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazuje na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op. Zauważyć jednocześnie należy, iż z decyzji organów obu instancji, jak i akt podatkowych nie wynika, aby organy dokonywały ustaleń w oparciu o decyzję wydaną dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2014, na którą wskazuje pełnomocnik w piśnie z dnia [...] listopada 2020r.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z akt podatkowych wynika bowiem, iż pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. powiadomiono skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Zdaniem autora skargi nie zostało skarżącemu przedstawione uzasadnienie dlaczego organ skorzystał z wyłomu w zasadzie informowania przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż w protokole kontroli wskazano także, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, z powołaniem się na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W protokole tym wskazano również na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwo, które wykazało, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego (str. 14-15 protokołu kontroli podatkowej). Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż organ

I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia.

Sąd, w postanowieniu ogłoszonym na rozprawie poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przesłanki przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących nie były spełnione. W sprawie nie było bowiem wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.