Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 23 lipca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 61/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] listopada 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2019r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej (VAT za okres: 11/2014 r. - 12/2015 r. oraz PIT za 2015 r.) organ I instancji ustalił, że skarżący od 5 marca 1996r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcja i sprzedaż mebli kuchennych ([...]). W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2015r. złożonym w dniu 15 marca 2016 r. wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł), koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł) oraz podatek należny ([...] zł).

W wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości skarżący w dniu [...] listopada 2017 r. złożył korektę zeznania podatkowego, w której wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł), koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł) oraz podatek należny ([...]) zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśnił, iż rozliczenie w podatku dochodowym skorygował o następujące faktury: fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez [...] s.c., fakturę [...] nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystawionej przez [...], fakturę zaliczkową [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystawioną przez [...], fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystawioną przez A. Ś. i fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystawioną przez M. K., stanowiącą część faktury, którą M. K. zwrócił przelewem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (zob. str. 3 decyzji organu I instancji).

Wobec tego, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. podatnik nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63, art. 193 § 4 i § 6, art. 207, art. 211 Op oraz art. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 20, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") skorygował rozliczenie strony i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

w kwocie [...]nzł.

Organ I instancji ustalił, iż skarżący w latach 2014 - 2015 był podwykonawcą firmy [...] Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka") przy wyposażeniu ośrodka Rekreacyjno-Sportowego w [...] (dalej także: "ośrodek"). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przyjął, że 11 faktur VAT (nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]– tabela nr 1 str. 4 – 4 decyzji organu I instancji) wystawionych przez stronę na rzecz firmy [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym kwoty te nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Z tych względów wydatki związane z zakwestionowanymi fakturami w łącznej kwocie netto [...] zł (wyszczególnione w tabeli nr 4 na str. 45 – 48 decyzji organu I instancji) nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.

Ponadto, organ pierwszej instancji wykazał, że faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez [...] B.L. (na kwotę netto [...] zł) tytułem: sprzedaży samochodu osobowego [...], nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej widniejącymi, a tym samym stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op, organ I instancji uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. za nierzetelną i wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie uznał jej za dowód w części ww. nieprawidłowości.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 Op Naczelnik US odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ustając przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w kwocie [...] zł, koszty uzyskania ww. przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Ponadto, organ I instancji ustalił, że środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, w których posiadanie wszedł skarżący z tytułu otrzymania zapłaty za faktury sprzedaży nie uznane za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, stanowią przychód z innych źródeł. Końcowo, uwzględniając składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, Naczelnik US wyliczył należny podatek dochodowy i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącego zakwestionował w szczególności dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 Op, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone przez organ nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 Op w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, oparcie ustaleń faktycznych o materiał dowodowy, co do którego strona nie miała prawa do wypowiedzenia się, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w przeprowadzonych dowodach; art. 193 § 4 w zw.

z § 6 Op poprzez nieuznanie za dowód rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych, art. 169 § 1a Op poprzez rozpatrzenie, włączenie i wykorzystanie jako dowód, na którym oparto ustalenia faktyczne podania nie zawierającego adresu wnoszącego, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b updof, art. 10 § 1 pkt 9 w zw. z art. 10 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 14 § 1 updof, art. 20 § 1 w zw. z art. 10 § 1 pkt 9 updof, art. 22 § 1 w zw. z art. 10 § 1 pkt 9 updof, art. 24 § 1 i § 2 updof.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ nie uprawdopodobnił, że transakcje dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz spółki [...] Sp. z o.o. oraz związane z tym transakcje dokumentujące poniesienie kosztów uzyskania przychodów były sztuczne. Ponadto, dokonał przyporządkowania przychodów strony do innych źródeł nie sprawdzając wcześniej ewentualnego powiązania tych przychodów z pozostałymi wymienionymi w art. 10 źródłami. Powyższe uchybienia spowodowały niesłuszne zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu na podstawie rzekomego ich nie powiązania z przychodami z działalności gospodarczej. Organ dodatkowo niesłusznie odstąpił od szacowania dochodu w kontekście swoich tez dotyczących stanu faktycznego, nie zastosował również wynikającej z ugruntowanego orzecznictwa zasady rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść strony. Nie zawarł również w uzasadnieniu (poza powtórzoną za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] tezą) opisu transakcji pomiędzy skarżącym, a firmą [...] Sp. z o.o.

z uwzględnieniem ich "rzeczywistego" celu. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro transakcje były uznane za "puste" czy "nieuzasadnione ekonomicznie", to organ winien był rozpatrzeć jaki był ich rzeczywisty cel.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Podniósł m.in., iż w toku kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. 1) zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę netto [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie 13 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy [...] sp. z o.o., dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług;
2. 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę netto [...] zł, poprzez:
3. - zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego na łączną kwotę netto [...] zł, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wyszczególnionymi na nich podmiotami, bowiem towary i usługi w nich wykazane zostały następnie odsprzedane na rzecz firmy [...] sp. z o.o.,
4. - dokonanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, w związku z zakupem samochodu osobowego [...] udokumentowaną fakturą VAT na kwotę netto [...] zł (brutto: [...] zł, VAT: [...] zł), uznanej za nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej;
5. - ujęcie w pozostałych wydatkach kwoty [...] zł, jako różnica wartości amortyzacji po sprzedaży ww. samochodu za kwotę netto [...] zł, na podstawie faktury VAT (brutto: [...] zł, VAT [...] zł);
6. - dwukrotne zaewidencjonowanie kwoty [...] zł na podstawie faktury zaliczkowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. i ponownie na podstawie faktury końcowej z dnia [...] kwietnia 2015 r.;
7. - błędne uwzględnienie w remanencie na dzień [...].12.2014 r. zakwestionowanej (tj. uznanej za nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej) faktury VAT z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez firmę [...] Sp. J. na kwotę netto [...] zł.

Ponadto stwierdzono, że płatności dokonane przez firmę [...] sp. z o.o. na konto bankowe skarżącego w łącznej kwocie [...] zł, za zakwestionowane faktury VAT (tj. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowiące przychodów związanych z działalnością gospodarczą), stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 11 ust. 1 updof.

Wskazał, iż skarżący w dniu 17 listopada 2017 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r, zaś w dniu 16 listopada 2017 r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia skarżącego jedynie w zakresie faktury VAT z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...], zaś w pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko zawarte w protokole kontroli. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postepowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Przytoczył następnie ustalenia organu I instancji dokonane w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy. Powołał m.in. treść art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Następnie w ich świetle zauważył, że ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są między innymi faktury stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany. Przy czym, warunki te muszą być spełnione łącznie. DIAS powołał się następnie na prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w powyższym zakresie poglądy prawne, w świetle których koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności.

Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Nadto jest obowiązany do badania walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji. Wydatek uznawany jest zatem za koszt uzyskania przychodów, gdy jest faktyczny, dokonany między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą oraz udokumentowany we właściwy sposób. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do ujęcia w przychodach lub kosztach uzyskania przychodu daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno część przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu za 2015 r. firmy skarżącego, zostało wykazanych na podstawie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem ocena dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności współpracy skarżącego z firmą [...] Sp. z o.o. skutkujące: 1) nieuwzględnieniem po stronie przychodów 11 faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. Spółki uznanych jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami na łączną kwotę netto [...] zł;

2) nieuwzględnieniem po stronie kosztów uzyskania przychodu za 2015 r. powiązanych (tj. przyporządkowanych przez skarżącego) z uzyskaniem ww. przychodu faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez inne podmioty, a w związku z powyższym również uznanych jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach na łączną kwotę netto [...] zł;

3) przyporządkowaniem do innych źródeł przychodów, środków pieniężnych pochodzących z płatności dokonanych ww. Spółkę na konto bankowe skarżącego w łącznej kwocie [...] zł, tytułem zakwestionowanych faktur VAT (tj. uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowiących przychodów związanych z działalnością gospodarczą); oraz

4) stwierdzenie fikcyjności faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez [...] B L, na kwotę netto: [...] zł, dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego [...], skutkujące nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego ww. fakturą.

Następnie organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne dotyczące współpracy skarżącego ze Spółką, wynikające zarówno z przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym pozyskane od innych organów podatkowych właściwych dla poszczególnych kontrahentów (dostawców) skarżącego (zob. str. 13 – 18 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił w szczególności, że 2 listopada 2014 r. pomiędzy Spółką (Zamawiającym), a skarżącym jako Wykonawcą została zawarta umowa, której przedmiotem było wykonanie wraz z dostawą i montażem wyposażenia ośrodka rekreacyjno-sportowego z zapleczem gastronomicznym w [...]. Zgodnie z kolejną umową z 15 grudnia 2014 r. zawartą między tymi podmiotami skarżący zobowiązał się do wykonania, dostawy i montażu drzwi wewnętrznych do ww. ośrodka, w uzgodnionym terminie, nie później niż do 31 marca 2015 r.

Z zeznań skarżącego wynika natomiast, że w latach 2014 - 2015 był podwykonawcą Spółki przy wyposażeniu ww. ośrodka w [...]. Współpraca z tą firmą została jemu zaproponowana przez wspólniczki Spółki (A. Ś. i M. L.). Jego rola polegała na tym, że faktury dotyczące zakupu materiałów i usług były wystawiane na Zakład Stolarski A. K., a następnie skarżący wystawiał faktury na rzecz Spółki, z tytułu czego otrzymywał należności, z których dokonywał następnie płatności za faktury wystawione na firmę Zakład Stolarski A. K.. Faktury wystawiane na rzecz Spółki wystawiane były w porozumieniu ze wspólniczkami Spółki, które informowały skarżącego jaki sprzęt był kupiony, o jakiej wartości i w jakich ilościach.

Skarżący zaś takie dane umieszczał na fakturach. Również podwykonawcy wskazywani byli przez właścicielki spółki, a strona praktycznie z tymi firmami nie miała styczności, jedynie dokonywała zapłaty za wystawione na swoją rzecz faktury. Skarżący zeznał jednocześnie, że nie wie czego dotyczyły usługi i towary wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców na rzecz Zakład Stolarski A. K., ponieważ te usługi i towary zamawiane były przez właścicielki Spółki. Pracownicy zakładu stolarskiego dostarczali i montowali wyroby wykonane jedynie przez jego firmę, nie wykonywali żadnych usług montażu mebli, wyposażenia, które nie zostały wykonane przez firmę skarżącego.

Na podstawie dokonanych ustaleń DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że towary i usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podzielił tym samym stanowisko organu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowany fakt wykonania poszczególnych dostaw towarów lub usług, lecz fakt, że do powyższych dostaw i usług w rzeczywistości doszło pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wskazane na fakturach. Zwrócił przy tym uwagę, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci wskazali, iż nie zawierano żadnych umów na podwykonawstwo. Także z treści umów zawartych przez skarżącego ze Spółką nie wynika, aby strona mogła zlecać podwykonawcom wykonanie usługi lub dostarczenie towarów (zob. str. 19 decyzji DIAS). Bezpośrednim wykonawcą ww. umów miał być skarżący.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie spełniały warunków uznania ich za przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 24 updof, a w konsekwencji związane z nimi wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 1 updof. DIAS podzielił przy tym stanowisko Naczelnika US, że w sprawie wystąpiły podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 23 § 2 Op, gdyż zebrane w sprawie dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W dalszej części swojego rozstrzygnięcia DIAS przedstawił okoliczności faktyczne w zakresie uzyskania przez skarżącego w 2015 r. przychodów z innych źródeł, za które w realiach rozpoznawanej sprawy uznano dokonane przez Spółkę wpłaty (przelew środków) na jego rachunek bankowy, w łącznej kwocie [...] zł, opatrzone zapiskiem tytułem "częściowa realizacja faktury/zapłata za fakturę bądź dopłata do faktury" dotyczące zakwestionowanych w sprawie 11 faktur VAT (zob. str. 19 – 21 zaskarżonej decyzji). Przy czym, jak zauważył organ odwoławczy dowodów na zwrot powyższej kwoty przez stronę nie stwierdzono. DIAS podzielił przy tym ocenę, że skoro w realiach rozpoznawanej sprawy bezsprzecznie wykazane zostało, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz ww. Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami to znaczy, że wykazano również, że ww. wpłaty na konto firmy skarżącego dotyczyły transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Tym samym otrzymane, a niezwrócone przez skarżącego środki pieniężne od Spółki prawidłowo nie zostały uznane za przychód skarżącego w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, lecz stanowią przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w związku z art. 11 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Otrzymane od Spółki ww. wpłaty w łącznej kwocie [...] zł stanowiły bowiem realną korzyść majątkową, spełniającą kryteria uznania za przychód w rozumieniu ww. przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 updof. Dodatkowo, jak wynika z materiału dowodowego skarżący wszedł w posiadanie tych środków pieniężnych oraz swobodnie nimi dysponował. W toku postępowania nie wskazywał zaś jakoby ich otrzymanie było niesłuszne i nienależne. Stąd wszystkie zarzuty odwołania w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Nadto za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b updof (ostatni przepis zdaniem DIAS nie miał w sprawie zastosowania).

Odnośnie wydatku udokumentowanego fakturą VAT wystawioną na rzecz skarżącego przez [...] B. L. z tytułu sprzedaży pojazdu marki [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że o faktycznym rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej przez dany podmiot nie świadczy deklaratoryjny wpis we właściwym rejestrze, który jedynie legalizuje ww. fakt. Dodatkowo, jak wynika z ustaleń faktycznych, wobec B.L. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2014 r. do 31.12.2015 r., w wyniku której stwierdzono, że ww. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie 05/2014 r. - 12/2015 r., tym samym nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel w celu dalszej ich odsprzedaży kolejnym podmiotom. Te okoliczności stanowiły w ocenie DIAS podstawę do słusznego wniosku organu I instancji, że zakwestionowana w sprawie ww. faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącego z powyższego tytułu nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego między podmiotami na niej widniejącymi, tj. stwierdzała fikcyjną transakcję.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 22 – 26 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. I. stanowiących podstawę do wznowienia postępowania, tj.:
2. 1. art. 227 § 2 Op poprzez niedoręczenie stronie przez organ I instancji odpowiedzi na odwołanie, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op;
3. 2. art. 178 § 3 Op poprzez niedoręczenie stronie przez organ I instancji kopii akt sprawy, mimo złożenia wniosku do tego organu oraz ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia tj. DIAS, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op
4. II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1. art. 15 § 1 w zw. z art. 22 § 1 w zw. z art. 10 § 1 pkt 9 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł;
6. 2. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b updof poprzez jego niezastosowanie przez nie uznanie czynności wykonywanych przez skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. jako działalności gospodarczej;
7. 3. art. 23 § 2 Op poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone przez organ nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
8. 4. art. 14 § 1 updof poprzez nie uznanie przychodów w kwocie [...] zł za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.
9. III. naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych przepisami Op, tj.:
10. 1. art. 124 w związku z art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez niewyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika szereg okoliczności, które budzą wątpliwości i nie zostały wyjaśnione w sposób zgodny z zasadami procedury, doświadczenia życiowego i logiki;
11. 2. art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op, poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania odwoławczego, co w konsekwencji doprowadziło do powielenia błędu organu pierwszej instancji, polegającego na braku dogłębnego zbadania sprawy, powierzchownej analizie dowodów oraz zajęcia stanowiska w sprawie niezgodnego z argumentami strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęte jest zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy 11 faktur VAT (nr [...]– drzwi wewnętrzne zestaw, nr [...]- wyposażenie: siłowni, pokoju odnowy biologicznej, pokoju masażu, pomieszczenia na sprzęt porządkowy, pomieszczenia biurowego głównego, pomieszczenia biurowego, zaplecza kuchni i administracji, nr [...]– wyposażenie kuchni, nr [...]– wyposażenie: chłodni, obieralni, myjni warzyw, nr [...]– wyposażenie kuchni, nr [...]– wyposażenie klimatyzacyjne, nr [...]– wyposażenie kuchni, nr [...]– wyposażenie kuchni, nr [...]– zestaw GPS, nr [...]– wyposażenie recepcji, wyposażenie bufetu, nr [...]– wyposażenie: szatni pracowników kuchni, pomieszczenia mycia jaj, przygotowalni, rozdzielni, zmywalni naczyń, pomieszczenia porządkowego), wystawionych przez skarżącego dla [...] Sp. z o.o., jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Z tego względu organy nie uwzględniły skarżącemu po stronie przychodów kwoty łącznie [...] zł. Jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodu za 2015 r. nie uznano kwot (łącznie [...] zł), wynikających z przyporządkowanych przez skarżącego faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez inne podmioty, w związku z tym również uznanych za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z uznaniem zakwestionowanych faktur VAT za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wpłaty dokonane przez Spółkę na rzecz skarżącego z tego tytułu (w łącznej kwocie [...] zł) jako nie stanowiące przychodów związanych z działalnością gospodarczą, zostały przyporządkowane do innych źródeł.

Ponadto za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nr [...], wystawionej na rzecz skarżącego przez [...] B. L. tytułem sprzedaży samochodu osobowego [...], uznanej za fikcyjną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 updof. W ust. 1 pkt 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać także należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód.

Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zdaniem Sądu uznać należy, iż zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw.

z 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Dokonane dotychczas przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena nie dają bowiem podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącego kwot przychodów wykazanych w 11 fakturach wystawionych przez skarżącego dla Spółki, kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez inne podmioty przyporządkowane przez skarżącego jako powiązane z uzyskaniem ww. przychodu oraz faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez [...] B. L. tytułem sprzedaży samochodu osobowego [...], jak i przyporządkowania do innych źródeł przychodów środków pieniężnych pochodzących z płatności dokonanych przez Spółkę tytułem zakwestionowanych faktur VAT, jako nie stanowiących przychodów związanych z działalnością gospodarczą, w związku z uznaniem ich za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko co do prawidłowości decyzji organu I instancji wskazał, iż w dniu [...] listopada 2014 r. została pomiędzy Spółką a skarżącym zawarta umowa nr [...], której przedmiotem było wykonanie wraz z dostawą i montażem wyposażenia ośrodka rekreacyjno-sportowego z zapleczem gastronomicznym w [...] oraz umowa nr [...]zawarta pomiędzy skarżącym a Spółką, na podstawie której skarżący zobowiązał się do wykonania, dostawy i montażu drzwi wewnętrznych do ww. ośrodka w uzgodnionym terminie, jednak nie później niż do dnia 31 marca 2015 r. Organ odwoławczy przywołał zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków pracowników skarżącego (K. S., A. M., P. K. – syna skarżącego), wskazał na zeznania A. Ś., jako potwierdzające okoliczności wskazywane przez skarżącego, jak i M. L., potwierdzające zeznania A. Ś.. Podniósł, iż okoliczności podjęcia współpracy pomiędzy skarżącym a Spółką potwierdzają także zeznania R. Ś..

Dyrektor IAS przywołał także ustalenia wynikające z protokołów z czynności sprawdzających dokonanych przez Urzędy Skarbowe właściwe dla poszczególnych dostawców/kontrahentów celem zweryfikowania rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie 01-12/2015 na rzecz skarżącego i wskazał, iż z analizy tych protokołów wynika, że w większości przypadków zostały one wykazane w ewidencjach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT. Przykładowo organ odwoławczy wymienił w tym miejscu protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: [...], Klimatyzacja P. S., [...] W. D., [...] J. S.. Wskazał, że jednak w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika fikcyjność poszczególnych faktur i tu jako przykład wymienił fakturę wystawioną dla skarżącego przez [...] A. Ś.. Organ odwoławczy wskazał następnie na przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] czynności sprawdzające w Firmie Produkcyjno-Handlowo-Usługowej [...] s.c.

C. R., C. M., z których wynika, iż kontakt ze skarżącym miał miejsce na miejscu zamontowania przez firmę [...] stolarki drzwiowej pod adresem [...][...] i nie był związany ze współpracą, negocjacje ze skarżącym nie były prowadzone, rozmowy i negocjacje były prowadzone z A. Ś.. Organ odwoławczy przytoczył treść dokonanych w tej mierze ustaleń, wskazując, iż faktury (nr [...],[...],[...]) wystawiano na firmę skarżącego i on był nadawcą przelewów. Za fakturę nr [...] zapłacono gotówką z rąk A. Ś.. W dniu 30 marca 2015 r. na prośbę A. Ś. o korektę tej faktury na "zero" i wpisanie danych innego odbiorcy ([...] M. T.), firma [...] wystawiła nową fakturę i wraz z pismem skierowanym do skarżącego o nieksięgowanie poprzedniej została dostarczona A. Ś.. Mimo tego faktura nr [...] została przez skarżącego zaksięgowana jako pozostałe wydatki.

W ocenie organu odwoławczego z dokumentów wynika także, iż skarżący nie mógł dokonać sprzedaży drzwi wewnętrznych w styczniu 2015 r., co miałaby dokumentować faktura nr [...], o czym świadczy fakt, iż firma [...] s.c. która dostarczała i montowała drzwi w ośrodku podpisała odbiór ilościowy i jakościowy z A. Ś. w dniu [...] marca 2015 r. Dyrektor IAS wskazał także, iż w przypadku firmy [...] M. K. ustalono w prowadzonej wobec tego podatnika kontroli podatkowej, iż M. K. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz wystawił fakturę na sprzedaż usług o zawyżonej wartości na kwotę, która nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości (nr [...]). Podkreślono przy tym, iż M. K. nie kwestionował ustaleń kontroli i po jej zakończeniu złożył korekty deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy wskazał także, iż z pism kontrahentów, na przykład I. S. ([...]), czy M. I. ([...]) wynika, iż towar lub usługa były zamawiane przez A. Ś. albo K. L. i dostarczane bezpośrednio pod adres [...][...] do firmy [...] Sp. z o.o., a za fakturę płacono przelewem z konta skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że towary i usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, przy czym nie zostało zakwestionowane wykonanie dostaw poszczególnych towarów lub usług, ale fakt, iż w rzeczywistości doszło do nich pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wskazane na fakturach.

Zauważyć zatem wymaga, iż organ odwoławczy podzielając stanowisko organu

I instancji o zakwestionowaniu 11 faktur wystawionych przez skarżącego dla Spółki i tym samym uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią o uzyskaniu przychodu wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie stanowiły o prawidłowości decyzji organu podatkowego

I instancji, dotyczące w istocie jedynie faktury VAT nr [...], dokumentującej sprzedaż drzwi wewnętrznych. Odnośnie pozostałych faktur, jak zdaniem Sądu należy rozumieć treść decyzji swoje ustalenia oparł o okoliczności dotyczące transakcji z dostawcami skarżącego, uznając w konsekwencji, iż faktury VAT przyporządkowane przez skarżącego do faktur dokumentujących uzyskanie przychodu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie organ odwoławczy dostrzega, iż faktury wystawione przez dostawców skarżącego w zostały w większości przypadków wykazane w ewidencjach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7, wskazuje też na przypadki wystawienia fikcyjnych faktur przez [...] A. Ś. i [...] M. K.. Zostały też obszernie przywołane zeznania i wyjaśnienia skarżącego. Z zeznań z dnia 10 kwietnia 2017 r., przytoczonych na str. 13 zaskarżonej decyzji, wynika m.in., że rola skarżącego polegała na tym, iż faktury dotyczące zakupu materiałów i usług były wystawiane na Zakład Stolarski A. K., następnie skarżący wystawiał faktury na rzecz [...] Sp. z o.o., z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz [...] Sp. z o.o. otrzymywał należności, z których dokonywał płatności za faktury wystawione na swoją firmę.

Skarżący zeznał także, iż faktury wystawiane na rzecz Spółki były wystawiane w porozumieniu ze wspólniczkami Spółki: A. Ś. i M. L., które informowały skarżącego jaki sprzęt był kupiony, o jakiej wartości i w jakich ilościach, a skarżący takie dane umieszczał na fakturach. Podwykonawcy byli wskazywani przez właścicielki Spółki, a skarżący nie miał z nimi kontaktu. Na stronie 14 zaskarżonej decyzji zostały przywołane wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r., z których wynika m.in. zakres prac dotyczący wyposażenia pokoi, kuchni, a także, iż w ww. zakresie potrzebna była ścisła współpraca spółki [...] Sp. z o.o.

z Zakładem Stolarskim A. K.. Wiele zamówień było składanych przez A. Ś., która była w stałym kontakcie ze skarżącym. Skarżący nawiązał współpracę z podwykonawcami, w ich doborze czynny udział brali także przedstawiciele Spółki. Organ odwoławczy dostrzegł także, iż okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy skarżącym a Spółką zostały potwierdzone przez A. Ś. i M. L.. Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor IAS wskazał, iż materiał dowodowy wskazuje na to, że do wykonania poszczególnych dostaw towarów i usług doszło, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach. Wskazano przy tym, iż strona jak i jej kontrahenci podali, że nie zawierano umów na podwykonawstwo. Nie wynika to też z treści umów zawartych przez skarżącego ze Spółką [...].

Zdaniem Sądu powyższa ocena, kwestionująca po stronie przychodów zdecydowaną większość faktur wystawioną przez skarżącego dla Spółki i po stronie kosztów powiązane z tymi przychodami faktury wystawione przez inne podmioty została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zauważyć bowiem należy, iż nie zostało zakwestionowane zawarcie pomiędzy skarżącym a Spółką umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (karta 80-84 teczka 3 akt kontroli), zgodnie z którą skarżący jako wykonawca przyjął do wykonania wyposażenie ośrodka rekreacyjno-sportowego z zapleczem gastronomicznym w [...] oraz jego montaż (§ 1 umowy). Zgodnie z § 3 tej umowy przedmiotem zamówienia jest wykonanie wraz z dostawą i montażem wyposażenia meblowego, sprzętu zgodnie z ofertą złożoną przez wykonawcę (pkt 1). Opis przedmiotu zamówienia zaoferowany przez wykonawcę stanowi załącznik Nr 1 do umowy (pkt 2). W myśl § 4 pkt 1 umowy wykonawca jest zobowiązany do dostarczenia wyposażenia do placówki wskazanej przez zamawiającego własnym transportem i na własny koszt i ryzyko. Do wyjaśnień złożonych w dniu 12 września 2017 r. (karta 127 – 131 teczka 3 akt kontroli) skarżący dołączył także umowę nr [...] z dnia 15 grudnia 2014 r. zawartą ze Spółką na wykonanie i montaż drzwi wewnętrznych do ww. ośrodka rekreacyjno-sportowego (karta 100-101, załącznik nr 1 karta 194 teczka 3 akt kontroli).

Z dołączonego do akt podatkowych pisma [...] Agencji Wspierania Przedsiębiorczości ([...]AWP) z dnia [...] czerwca 2018 r. (karta 17 akt podatkowych) wynika, iż projekt Spółki był kontrolowany przez [...]AWP zarówno w trakcie, jak i na zakończenie realizacji projektu. Ostatnia kontrola przeprowadzana w marcu 2016 r. wykazała istotne zastrzeżenia. Beneficjent otrzymał zalecenia pokontrolne, które zrealizował (przedstawił wszystkie brakujące faktury wyjaśnił brak witryny chłodniczej i okazał witrynę chłodniczą zgodną ze specyfikacją), w związku z czym wypłacono Spółce należne w ramach realizacji projektu dofinansowanie. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 12 września 2017 r. skarżący wskazał, iż nawiązywanie współpracy z podwykonawcami przez A. Ś. odbywało się w uzgodnieniu z podatnikiem (karta 129 teczka 3 akt kontroli). Okoliczności zawarcia umów, o których mowa wyżej potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2017 r. A. Ś. (karta 200-202 teczka 2 akt kontroli).

Świadek A. Ś. potwierdziła także wykonanie usług objętych umową przez skarżącego oraz przez podwykonawców. Dodała, iż podwykonawcy byli wybierani wspólnie przez Spółkę i przez skarżącego. Zeznania podobnej treści złożyła także przesłuchana w charakterze świadka w dniu 3 lipca 2017 r. M. L. (karta 236-237 teczka 2 akt kontroli). Z powyższymi zeznaniami koresponduje ustalenie, iż faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego w większości zostały wykazane w ewidencjach sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Zeznania A. Ś. i M. L., reprezentujących Spółkę przy zawieraniu umowy z dnia 2 listopada 2014 r. wskazują, że wykonanie przez skarżącego umowy przez podwykonawców było przez Spółkę akceptowane i odbywało się przy współpracy Spółki. Zdaniem Sądu nie stanowią podstawy do uznania braku rzeczywistości wszystkich zdarzeń gospodarczych dokumentowanych fakturami otrzymanymi przez skarżącego od jego dostawców przykładowe przywołanie okoliczności, iż I. S. ([...]) i M. I. ([...]) wskazali w swoich pismach, iż towar był zamawiany przez A. Ś. albo K. L., a za fakturę płacono z konta skarżącego.

Z akt kontroli wynika bowiem także, iż Z. W. (karta 12 – 13 teczka 2 kat kontroli) wskazał, że skarżący był głównym wykonawcą projektu, którego A. Ś. i M. L. były inwestorami. Również z pisma nadesłanego przez [...]Sp. j. (karta 203 – 204 teczka 1 akt kontroli) wynika, iż firmę skarżącego reprezentowały A. Ś. i A. L.. Z twierdzeń T. B. ([...]B. Z.) także wynika, iż odbiór wykonanej usługi odbywał się w obecności podatnika i A. Ś. (protokół z czynności sprawdzających karta 81 teczka 2 akt kontroli). Także z twierdzeń E. O. (karta 130 teczka 2 kat kontroli) wynika, iż skarżący był głównym wykonawcą przy pracach w Ośrodku, a kontakt odbywał się telefonicznie i przez A. Ś., która reprezentowała stronę. Twierdzenia te pozostają w zgodności z treścią wyjaśnień skarżącego i zeznań M. L. oraz A. Ś., a także spisanymi umowami.

Tym samym na podstawie tego, że są dostawcy, którzy wskazują, że nie znali skarżącego i nie dokonywał on zamówień nie można skutecznie podważyć przywołanych wyżej twierdzeń. Okoliczność wiedzy dostawców co do ustaleń o współpracy pomiędzy skarżącym a Spółką zależała bowiem od zakresu informacji jakie zostały tym podmiotom przekazane. Wiedza tych dostawców mogła być ograniczona, co nie przeczy jednocześnie treści ustaleń pomiędzy skarżącym a Spółką co do podjętej współpracy. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż ułożenie tej współpracy i związanych z nią rozliczeń przez strony ww. umów mogło być dokonane swobodnie, o ile nie było sprzeczne z prawem. Taka sprzeczność z prawem nie została w sprawie wykazana.

W ocenie Sądu aktywność A. Ś. i M. L. w zakresie wpływu na wybór podwykonawców skarżącego i dostarczanego przez te podmioty towaru, jak i jakości wykonywanych usług nie budzi wątpliwości skoro to Spółka była ostatecznym beneficjentem dokonywanych dostaw. Przeciwnie, wątpliwości co do rzetelności transakcji budziłby ich brak zainteresowania w tym zakresie. O braku rzeczywistości transakcji skarżącego z dostawcami nie stanowi także samodzielnie sposób dokonywania płatności, który należy oceniać w powiązaniu z powyższymi wywodami dotyczącymi sposobu ułożenia współpracy pomiędzy skarżącym i Spółką.

Z wywodów organu odwoławczego co do zasady nie wynika, aby organy podatkowe wskazywały, że sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieistniejące albo przedmiot transakcji był niewiadomego pochodzenia, a podatek od towarów i usług na poszczególnym etapie obrotu (dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami, czy wcześniejszym) nie został uiszczony.

Zdaniem Sądu nie zostało w sprawie wykazane, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki, jak i zakupy (z wyjątkiem objętych korektą) powiązane z tą sprzedażą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący poprzez ich uwzględnienie zawyżył zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania. Zgromadzone w postępowaniu dowody zostały ocenione w sposób wybiórczy, bez wzajemnego powiązania wszystkich ujawnionych w niniejszej sprawie okoliczności, z jednoczesnym potraktowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie zostały też szczegółowo wyjaśnione okoliczności dotyczące wystawienia przez skarżącego faktury VAT Nr [...]. Sprzedaż stolarki drzwiowej, której ma dotyczyć ta faktura została bowiem zakwestionowana z uwagi na to, iż w dniu 30 marca 2015 r. stolarka drzwiowa została odebrana na podstawie protokołu odbioru ilościowo-jakościowego, podpisanego przez przedstawiciela firmy [...] i A. Ś..

Przy czym dodano, iż również [...] zawarła ze Spółka umowę na wykonanie drzwi wewnętrznych. Dyrektor IAS powołał się w tej mierze na okoliczności, iż skarżący nie wyjaśnił powyższej okoliczności oraz tego, że w dniu 6 stycznia 2015 r. został sporządzony protokół odbioru drzwi wewnętrznych podpisany przez A. Ś., skarżącego i A. R. – kierownika budowy. Wskazano jednocześnie, iż faktura VAT nr [...] opiewa na kwotę [...] zł, podczas gdy faktury VAT dotyczące zakupu usług stolarskich wskazują kwotę [...] zł, a także na sprzeczności pomiędzy składanymi przez skarżącego zeznaniami co do tego, w których fakturach jest zawarta sprzedaż tych drzwi, czy wyłącznie dotyczą faktury Nr [...], czy też innych faktur. W tych okolicznościach, jak również z uwagi na złożenie oferty na drzwi wewnętrzne w kwocie [...]zł, to jest w kwocie na jaką została wystawiona faktura Nr [...], organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie mógł dokonać sprzedaży drzwi wewnętrznych w styczniu 2015 r., o czym świadczy podpisanie przez A. Ś. w dniu 30 marca 2015 r. odbioru drzwi.

Pominięto zatem okoliczność sporządzenia protokołu odbioru z dnia 6 stycznia 2015 r., nie wyjaśniając przyczyn uznania tego dowodu za niewiarygodny. Brak wyjaśnienia przez skarżącego istnienia protokołu odbioru z dnia 30 marca 2015 r., nie stanowi o braku sprzedaży na podstawie faktury Nr [...], skoro skarżący, jak wynika z ustaleń organu odwoławczego nie brał udziału w sporządzeniu tego protokołu. Wyjaśnienie okoliczności czego dotyczył protokół z dnia 6 stycznia 2015 r. powinno odbyć się przy udziale wszystkich osób podpisujących ten protokół. Rozbieżność pomiędzy wartością sprzedaży a wartością zakupów przypisywanych tej sprzedaży stanowić może o niezasadnym uznaniu wszystkich tych zakupów do kosztów uzyskania przychodu, ale nie musi stanowić o tym, że sprzedaż dokumentowana fakturą nr [...] nie miała miejsca.

Z tych też względów brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń, iż kwoty otrzymane przez skarżącego od Spółki (łącznie [...] zł), jako dotyczące zakwestionowanych faktury sprzedaży stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Wnioski te zostały bowiem wyprowadzone z ustaleń, które zdaniem organów podatkowych dają podstawy do oceny transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, które to wnioski zdaniem Sądu zostały co najmniej przedwcześnie wyprowadzone.

Z tych względów zdaniem Sądu należy uznać za zasadne zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 124, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. W ocenie Sądu, jak już była o tym mowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191 Op. Powyższe naruszenia doprowadziły zaś do naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana w zaskarżonej decyzji, mimo przytoczenia w jej treści okoliczności korzystnych dla skarżącego, w istocie nie odnosi się do nich w ostatecznej konkluzji.

Tym samym pominięcie kwestii potwierdzających stanowisko skarżącego stanowi o ocenie wybiórczej, wbrew obowiązkowi odniesienia się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak o tym stanowi art. 191 Op. Fakturę nr [...] zakwestionowano przy tym bez dokonania ustaleń dotyczących sporządzonego protokołu z dnia 6 stycznia 2015 r. z udziałem wszystkich osób, które podpisały ten protokół. Powyższe okoliczności stanowią także o wadliwości uzasadnienia decyzji, jak i naruszeniu zasady zaufania i niewypełnieniu obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowa ocena stanu faktycznego mogłaby zaś prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, poprzez uznanie za bezzasadne kwestionowania w całości spornych w sprawie 11 faktur sprzedaży wystawionych dla Spółki i przyporządkowanych do nich faktur zakupu. Powyższe naruszenia mają zatem istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Doprowadziły one jednocześnie do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

W odniesieniu do zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej przez [...] B. L. dokumentującej sprzedaż samochodu marki [...], wskazać należy, iż nie zostało wykazane, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wnioski w tej mierze organy podatkowe oparły w szczególności o ustalenia protokołu kontroli prowadzonej wobec B. L., z których wywiodły, iż B. L. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych nabyć pojazdów w okresie maj 2014r. – grudzień 2015 r. W związku z tym stwierdzono, iż faktura nr [...] z dnia 3 sierpnia 2015 r. wystawiona przez B. L. tytułem sprzedaży samochodu [...] na rzecz skarżącego nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z protokołu kontroli, o którym mowa wynika m.in., iż B. L. nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, nie okazał żadnych ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku VAT, świadkowie wskazywali różne osoby, od których dokonywali zakupu i różne miejsca dokonywania oględzin i zakupu pojazdów, B. L. nie dysponował środkami pieniężnymi, za które mógł nabywać pojazdy.

W ocenie Sądu przedstawione w protokole okoliczności mogą świadczyć o tym, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura wystawiona przez B. L. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. O braku takiej rzetelności może bowiem świadczyć nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej przez tego kontrahenta, czy okoliczności faktyczne dotyczące sprzedaży pojazdów. Wskazywana kwestia braku środków na prowadzenie przez B. L. działalności gospodarczej jako argument na jej pozorowanie nie została przez organy wykazana. Kwestia źródeł finansowania działalności gospodarczej B. L., w tym jego legalności pozostaje do oceny w kontekście działań tego podmiotu, nie ma ona wpływu na sytuację skarżącego w niniejszej sprawie. Biorąc zaś pod uwagę to, iż zakwestionowana faktura dotyczy samochodu, co do którego organy posiadają indywidualne oznaczenia, takie jak numer VIN możliwe jest sprawdzenie historii tego pojazdu, jego właściciela.

Dotarcie do tego podmiotu pozwoliłoby na ustalenie czy istotnie B. L. nie nabył tego pojazdu. Z wydanych w sprawie decyzji oraz akt podatkowych nie wynika, aby organ podatkowy podjął działania zmierzające do dokonania takich ustaleń, chociażby poprzez uzyskanie informacji z CEPIK dotyczącej pojazdu, o którym mowa w zakwestionowanej fakturze, czy przeprowadził dowód z przesłuchania B. L.. Powyższe stanowi zaś o naruszeniu art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op, prowadzącym do naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Stan faktyczny ustalony w tej mierze jest bowiem niepełny i nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i koszt tą fakturą dokumentowany nie stanowi kosztu podatkowego, w ww. rozumieniu. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe dokonane oceny powyższych okoliczności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię przepisów prawa.

Odnośnie kwestionowanych faktur dokumentujących transakcje sprzedaży, wystawionych przez skarżącego dla Spółki [...] i kwestionowanych w odniesieniu do tego faktur zakupu organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać oceny kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można bowiem pomijać okoliczności korzystnych dla podatnika. Istotne w tej mierze są okoliczności wskazywane przez skarżącego, A. Ś. i M. L. co do sposobu realizacji postanowień umów, które nie mogą być oceniane w oderwaniu od tego, iż w większości kontrahenci skarżącego wykazali i rozliczyli dokonywaną na jego rzecz sprzedaż. Istotne jest także to, iż co do zasady nie wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów, iż nie jest nieznane pochodzenie tych towarów, czy poddawane w wątpliwość istnienie dostawców. Ich wiedza o uzgodnieniach pomiędzy skarżącym a Spółką nie musi być pełna.

Z uwagi na przyjęcie przez [...]AWP prowadzonej przez Spółkę inwestycji i wypłatę dofinansowania, w okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest w szczególności ustalenie istnienia faktycznego obrotu co do poszczególnych transakcji z uwzględnieniem przyjętych przez skarżącego i Spółkę zasad współpracy i rozliczeń, o których była mowa wyżej.

W odniesieniu zaś do kwestionowanej transakcji z [...] B. L. konieczne jest w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego o informacje z CEPIK i zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń co do tego czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdem, o którym mowa w zakwestionowanej fakturach, jak właściciel, a zatem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia. Powyższe okoliczności winny zostać ocenione w kontekście dotychczasowych ustaleń, ewentualnie w razie potrzeby innych dowodów zgłaszanych przez skarżącego lub uznanych za potrzebne przez organ.

W ocenie Sądu ocena okoliczności sprawy, jak i uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie jest możliwe przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu regulacji z art. 229 Op. W przypadku gdyby zasadne okazało się przeprowadzenie dowodów przekraczające zakres uzupełnienia wynikający z art. 229 Op, organ odwoławczy winien rozważyć wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Op, wykazując jednocześnie zasadność zastosowania tej regulacji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania ich za zasadne, w kształcie w skardze wskazanym.

Zgodnie z art. 227 § 2 Op organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. W myśl za art. 178 § 3 Op strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Autor skargi, wskazuje na naruszenie ww. przepisów poprzez niedoręczenie przez organ I instancji odpowiedzi na odwołanie wniesione na decyzję tego organu (odnośnie do art. 227 § 2 Op) oraz niedoręczenie przez organ

I instancji kopii akt sprawy, mimo złożenia wniosku do tego organu oraz ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, to jest Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (odnośnie do art. 178 § 3 Op), które to naruszenia stanowią podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Op.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny. Do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Op, co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03 - ONSA 2004/2/46).

Jak wynika z akt podatkowych odwołanie w niniejszej sprawie wpłynęło do organu I instancji prze ePUAP w dniu 24 czerwca 2019 r. W dniu 8 lipca 2019 r. zostało przez organ I instancji sporządzone stanowisko w sprawie odwołania. Jak wynika z adnotacji poniżej podpisu osoby upoważnionej do podpisania tego dokumentu, stanowisko w sprawie odwołania zostało wysłane pełnomocnikowi strony za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres dla doręczeń: /[...]. Z akt podatkowych nie wynika, iż organ I instancji dysponuje dowodem doręczenia tego pisma, który stanowiłby o skuteczności jego doręczenia w trybie art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 Op.

Tym samym ewentualny brak doręczenia stanowiska organu w sprawie odwołania stanowić może o naruszeniu zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, o którym mowa w art. 123 § 1 Op, nie zaś o wystąpieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Art. 240 § 1 pkt 4 Op wskazuje bowiem, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Powyższa okoliczność nie miała w sprawie miejsca. Naruszenia art. 123 § 1 Op skarżący nie wskazuje. W ocenie Sądu z okoliczności sprawy nie wynika też, aby to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Op), doręczonego prawidłowo w dniu 4 września 2019 r. W okresie biegu tego terminu stanowisko w sprawie odwołania znajdowało się w aktach podatkowych i możliwe było zapoznanie się z nim.

Nie mniej jednak zdaniem Sądu w przypadku twierdzeń pełnomocnika o braku doręczenia stanowiska w sprawie odwołania i braku posiadania dowodu doręczenia przez organ podatkowy zasadne będzie prawidłowe doręczenie tego pisma, celem wyeliminowania naruszenia art. 123 § 1 Op.

Jak wynika z odpowiedzi na skargę nie jest przez organ odwoławczy kwestionowane złożenie przez skarżącego wniosku w trybie art. 178 § 3 Op, jak i brak dysponowania dowodem doręczenia żądanych dokumentów. Okoliczność ta, podobnie jak omawiana powyżej stanowić może o naruszeniu art. 123 Op oraz art. 129 Op (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 898/11, LEX nr 1311680), nie stanowi jednak o zasadności zarzutu skargi zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Op. Zarzutu naruszenia art. 123 i art. 129 Op skarżący jednak nie podnosi. Brak odpowiedzi organu na wniosek złożony w trybie art. 178 § 3 Op daje podstawy do wystąpienia z ponagleniem, z której to możliwości, jak wynika ze skargi skarżący skorzystał.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wprawdzie w zawiadomieniach o odwołaniu rozprawy skierowanych do stron postępowania jako podstawę skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wskazano art. 15 zzs3 tej ustawy, to jednak podstawę tą stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy, który zawiera regulację dotyczącą sądów administracyjnych.

Błędnie wskazany art. 15 zzs3 ustawy, o której mowa dotyczy spraw rozpoznawanych według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, które to przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wobec tego, iż art. 15 zzs4 ust. 3 nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosek pełnomocnika skarżącego w tym zakresie był bezprzedmiotowy i nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty ([...]zł) wchodzą: [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika, [...]zł uiszczonego wpisu sądowego i [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.