Uzasadnienie
Decyzją z [...]listopada 2019r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]maja 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...]zł) oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2013r. (I – XII) w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22n ust. 2 i ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f, ust. 3h i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi pod firmą "[...]" M.D. oraz w spółce cywilnej "[...]", w której posiadał 90% udziałów, wraz z żoną M. (10% udziałów). Przedmiotem tej działalności była sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb, szkła oraz roboty budowlane. Podatnik w obu firmach prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów i rozliczał się na zasadach ogólnych podatkiem liniowym. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2013r. skarżący m.in. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, przy kosztach uzyskania przychodu [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.
Natomiast w załączniku (PIT-B) do korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r. wykazał przychody z jednoosobowej działalności prowadzonej pod nazwą "[...]" M. D.([...]zł) przy kosztach jego uzyskania [...]zł oraz z tytułu posiadania udziału (90%) w spółce cywilnej "[...]": przychód s.c. w kwocie [...]zł, w tym przychód przypadający na podatnika w kwocie [...]zł (koszty przypadające na podatnika [...]zł).
Pomimo wielu wezwań wystosowanych przez organ I instancji zarówno w toku kontroli i postępowania podatkowego o przedłożenie wskazanych w tych wezwaniach dokumentów skarżący, do dnia wydania decyzji Naczelnika US nie przedłożył szeregu dowodów, tj. zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz spisów remanentowych z tytułu prowadzonej ww. działalności za kontrolowany okres, a także dokumentów źródłowych firmy "[...]" s.c. w zakresie nabyć za miesiące 10-11/2013. Z tej przyczyny, organ I instancji kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych dokonał na podstawie dowodów przekazanych przez CBŚ Policji w [...] (za miesiące I-II, IV-XII 2013r. s.c. "[...]") oraz dowodów pozyskanych w toku postępowania podatkowego od skarżącego (za m-ce IV i VII 2013r., firmy "[...]" M. D., a następnie skorygował rozliczenie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane miesiące 2013r., wyliczając przychody skarżącego z jednoosobowej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, zaś przychody z działalności prowadzonej w formie s.c. ("[...]s.c.") w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł.
Organ I instancji stwierdził, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące 01-02, 04-12/2013r. zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych oraz zawyżył koszty zakupu towarów handlowych i pozostałe wydatki. Wobec powyższego podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez
"[...]" s.c. za ww. miesiące uznał za nierzetelną i wadliwą w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Na podstawie art. 23 § 2 Op odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, argumentując, że zgromadzone dotychczas dowody pozwoliły na jej określenie. Ostatecznie łączną sumę przychodów skarżącego z tytułu prowadzonej w 2013r. działalności gospodarczej organ I instancji określił skarżącemu w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Decyzją z [...]maja 2019r. określił skarżącemu kwotę podatku należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...]zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące 01-12.2013 r. ([...]zł), obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2013 r., to jest [...]stycznia 2014 r.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, postawił w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op) argumentując, że stan faktyczny sprawy nie był wystarczający do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, w szczególności również został wadliwie ustalony, gdyż w głównej mierze został oparty na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, tj. przez CBŚ Policji w [...]oraz postępowaniach prowadzonych przez właściwe organy wobec jego kontrahentów ([...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o.), w których skarżący nie brał udziału (również ze znanych organowi przyczyn zdrowotnych) i nie miał możliwości odniesienia się do tych dowodów. Organ zaniechał nadto wystąpienia do tych kontrahentów o dowody potwierdzające zawarte transakcje ze skarżącym co spowodowało wadliwe nieuznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu strony.
Pełnomocnik skarżącego wystąpił zatem o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów, w tym z zeznań wnioskowanych świadków na okoliczność rzetelności przeprowadzonych zakupów (dostaw towarów). Poza tym, w ocenie pełnomocnika zgromadzony materiał dowodowy był niewłaściwie oceniony, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego nieuznania za koszty podatkowe wydatków z zakwestionowanych faktur, za które w większości skarżący płacił przelewem, co utwierdzało go w przekonaniu, że podmioty te funkcjonują w obrocie prawnym. Dodatkowo, wartość nabywanych towarów od tych kontrahentów nie odbiegała od cen rynkowych co również nie wzbudzało jakichkolwiek podejrzeń skarżącego co do rzetelności tych podmiotów. Istotne jest nadto, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżący dysponował towarami wskazanymi na tych fakturach. Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 18 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 352/16.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Stwierdził, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, chociaż jego gromadzenie, z przyczyn niezależnych od organu, szło opornie i podatnik na wezwania (pisma z dnia: [...].12.2016r., [...].01.2017r., [...].10.2017r., [...].01.2018r., [...].01.2019r.) nie okazał wszystkich dokumentów, o które został poproszony, ani nie udzielił merytorycznych wyjaśnień, ale w odpowiedziach na wezwania podnosił, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i odkładał przekazanie dowodów na czas po wyzdrowieniu. Organ odwoławczy przytoczył jakie dowody pochodzące z akt śledztwa sygn. akt [...]organ I instancji włączył do akt sprawy.
Dodał, iż w dniu [...]czerwca 2018r. wpłynęły do organu I instancji pisma podatnika wraz dokumentami sprzedaży za miesiące 09-12/2013r. firmy "[...]" M. D. oraz dokumentami nabyć za miesiące 01, 02, 03/2013r. i dokumentami sprzedaży za m-ce 01-06/2013r. spółki cywilnej "[...]". Następnie przy pismach z dnia [...]czerwca 2018r. i [...]czerwca 2018r. M. D. przekazał dokumenty sprzedaży za m-ce 07-09/2013r. i dokumenty nabyć za m-ce 04-05/2013r. firmy "[...]" s.c. oraz dokumenty sprzedaży za okres 01-06/2013r. i dokumenty nabyć za m-ce 01-04/2013r. działalności "[...]" M. D.. Pismem z dnia [...]lipca 2018r. skarżący przesłał do organu pierwszej instancji dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży za m-c 12/2013r. "[...]" s.c. W dniu [...]sierpnia 2018r. wpłynęły kolejne pisma podatnika z dnia [...]lipca 2018r. wraz z dokumentami nabyć za m-ce 06-07/2013r. "[...]" s.c., dokumentami nabyć za m-ce 09-10/2013r. i dokumentami sprzedaży za m-ce 07-08/2013r. firmy "[...]".
Organ odwoławczy wskazał także, iż w dniu [...]lutego 2019r. wpłynęło do organu I instancji pismo skarżącego z dnia [...]lutego 2019r., do którego załączono 2 segregatory z fakturami sprzedaży za m-ce 10-11/2013r. oraz segregator z deklaracjami, fakturami korygującymi, raportami dobowymi s.c.
"[...]". Następnie, dopiero do odwołań składanych od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01-12/2013r. strona załączyła kolejne dokumenty źródłowe: - do odwołania z dnia [...].11.2018r. od decyzji z dnia [...].10.2018r. wydanej dla
"[...]" s.c. w zakresie podatku od towarów i usług załączono dokumentu nabyć za miesiące 08-09, 12/2013r. s.c. "[...]"; - do odwołania z dnia [...].12.2018r. od decyzji z dnia [...].11.2018r. wydanej dla M. D. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01-12/2013r. załączono dokumenty nabyć za m-ce 05-08 i 11-12/2013r. firmy "[...]". Organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji do akt sprawy uzyskał także od różnych podmiotów szereg informacji na piśmie. Podjął zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zebrał w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor IAS przytoczył następnie ustalenia dokonane w zakresie działalności gospodarczej
"[...]" M. D. i w zakresie działalności gospodarczej "[...]" s.c. M. D. i M. D., dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie firmy "[...]" M. D. wskazał, iż przychody ze sprzedaży towarów i usług tej firmy według przysłanego przez podatnika podsumowania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. wynoszą [...]zł. Wobec tego, iż przychód netto wynikający z przedstawionych dowodów źródłowych wynosi [...]zł, organ odwoławczy uznał wartość tą za udokumentowany przychód za 2013 r. Wskazał, iż pozostałe przychody wg podsumowania zapisów księgi wynoszą [...]zł, które wobec braku kompletu dokumentów w zakresie pozostałych przychodów należy uznać za prawidłowe. Koszty uzyskania przychodów tej firmy zostały ustalone na [...]zł. W oparciu o dostępne dokumenty koszty zakupu towarów handlowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ustalono na [...]zł.
Wobec tego, iż podatnik nie przedłożył remanentów przyjęto, iż wartość spisów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego 2013 r. wynosi [...] zł. Łączną kwotę wynagrodzeń dla pracowników w oparciu o informacje PIT-11 ustalono na wartość [...]zł. Pozostałe wydatki ustalono na kwotę [...]zł. Z uwagi na nieprzedstawienie ewidencji środków trwałych, uznano, iż odpisy amortyzacyjne ujęte w wydrukach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące kwiecień i lipiec 2013 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Koszty pozostałe wydatki za kwiecień 2013 r. ustalono zatem na [...]zł, a za lipiec 2013 r. na [...]zł. Wobec braku pozyskania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz z uwagi na przedstawienie przez podatnika faktur kosztowych dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz innych wydatków za ww. miesiące 2013 r., przyjęto, że wydatki nie dotyczące zakupu materiałów budowlanych wynikające ze 126 faktur stanowią pozostałe wydatki w kwocie [...]zł.
Koszty opłat bankowych za miesiące od stycznia do marca, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2013 r. w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych zostały ustalone na [...]zł. Koszty ubezpieczeń pracowników i zapłaconych składek, wynikające z informacji o wpłatach dokonanych przez podatnika tytułem składek ZUS oraz okazanych zestawień list płac i składek zapłaconych wyniósł [...]zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż w toku kontroli podatkowej organ I instancji pozyskał z CBŚ Policji w [...]faktury VAT wystawione dla firmy "[...]" przez firmy: [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. w organizacji na łączną kwotę [...]zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez nierzetelne podmioty. Faktur tych skarżący nie przedstawił w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a z uwagi na brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. nie ma możliwości ustalenia czy faktury te zostały ujęte w ewidencjach podatkowych.
Odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "[...]" s.c. M. D. i M. D., organ odwoławczy w zakresie przychodów wskazał, iż w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżący nie okazał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące 01-12/2013 r. tego podmiotu. W oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów "[...]" s.c. za m-ce 01-02, 04-12/2013r. przekazane przez CBŚ Policji w [...]oraz dokumenty źródłowe i materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że przychody ze sprzedaży towarów i usług firmy "[...]" s.c. wg zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r. wynoszą [...]zł. W oparciu o zgromadzone dokumenty źródłowe (okresowe raporty kasowe oraz korekty faktur VAT za m-ce 01-12/2013r.) ustalony został przychód za 2013r. ogółem w wysokości [...]zł. W wyniku weryfikacji zapisów ewidencji sprzedaży VAT, będących podstawą zapisów przychodów ze sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przekazanych przez CBŚ Policji w [...]stwierdzono nieprawidłowości polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w m-cu 08/2013r. wartość korekt na kwotę [...]zł, podczas gdy wg okazanych faktur korygujących, wartość korekt wynosi [...]zł.
W związku z powyższym w miesiącu 08/2013r. zawyżono przychód o kwotę [...]zł. - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiące 11 i 12/2013r. nie ujęto także korekt sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł zawyżając tym samym przychody o tą kwotę. Kwotę pozostałych przychodów wykazaną w zapisach księgi przychodów i rozchodów na [...]zł uznano za prawidłową. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ww. spółki cywilnej organ odwoławczy wskazał, iż według podsumowania zapisów księgi podatkowej przychodów i rozchodów za 2013 r. zakupy towarów handlowych stanowią wartość [...]zł. Z zapisów tych wynika, iż do kosztów zakupu towarów handlowych za miesiące 01-02, 04-12/2013 r. zaliczono 37 faktur wystawionych przez [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o., na łączną kwotę netto [...]zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik w toku kontroli nie przedstawił żadnych dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych za miesiące 01-02, 04-09 i 12/2013 r. na łączną kwotę [...]zł, wynikającą z ww. faktur.
Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia dokonane w odniesieniu do [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż organ I instancji przy dokonywaniu ustaleń co do okoliczności dokonanych przez stronę transakcji zawartych z [...]Sp.
z o.o., [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. oparł się jedynie na materiałach pozyskanych z CBŚ Policji lub organów podatkowych prowadzących postępowania w ww. podmiotach nie dokonując ustaleń we własnym zakresie, a podatnik nie miał możliwości aktywnego uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodów w toku postępowania przeciwko tym spółkom, organ odwoławczy wskazał, iż art. 181 Op wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, co sprawia, że nie istnieje nakaz powtórzenia tych dowodów. Wskazał, iż wnioskowane przez skarżącego przesłuchanie w charakterze świadków J. G. - prezesa [...]Sp. z o.o. i A. B. – prezesa [...]sp. z o.o. na okoliczność bezpośredniego kontaktowania się z M. D. i na czym te kontakty polegały, dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.
Zgromadzone w aktach sprawy zeznania A. B., J. G., A. C., B. G., M. S., T. J. oraz Z. B. wyjaśniają zaś wystarczająco jaką rolę pełnił Z. B. w spółce i co go wiązało z ww. Spółkami. Organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków z uwagi na przedłożenie informacji o jego stanie zdrowia. Podniósł, iż skarżący konsekwentnie odmawiał udziału w prowadzonej kontroli podatkowej, zasłaniając się zwolnieniem lekarskim, jednak skarżący brał aktywny udział w prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS wskazał zatem, iż pomimo posiadania zwolnień lekarskich, bierna postawa skarżącego w postępowaniu była rezultatem jego świadomego wyboru sposobu zachowania, podczas gdy podatnik mógł co najmniej ustanowić w sprawie pełnomocnika. W kontekście zasady zaufania do organów podatkowych nie zaistniały zatem żadne przesłanki do ponownego przesłuchiwania świadków.
Podkreślił, że podatnik w zakresie współpracy z ww. rzekomymi dostawcami materiałów budowlanych nie przedłożył faktur VAT dokumentujących transakcje oraz żadnych innych dokumentów - umów, oryginałów faktur zakupu, wyciągów bankowych, potwierdzeń wpłat gotówkowych oraz innych dokumentów potwierdzających ich autentyczność. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż faktury sprzedaży wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże podstawą zakwestionowania ich przez organ podatkowy jest również brak dokumentów źródłowych - faktur VAT. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż różnica pomiędzy kosztami zakupu towarów handlowych wynikającymi z zapisów księgi, a ustalonymi w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe wynosi [...]zł i stanowi zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych. Dyrektor IAS wskazał także, iż podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych w zakresie zakupu towarów handlowych wykazanych w wydrukach podatkowej księgi przychodów i rozchodów na miesiące 10-11/2013 r., czym zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł.
DIAS przedstawił wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w tym wyliczył jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej ([...]zł) oraz kwotę kosztów uzyskania przychodu ([...]zł). Zgodził się przy tym z Naczelnikiem US co do tego, że w sprawie wystąpiły podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op. Przedstawił nadto zasadność stanowiska w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2013r. Wskazał, iż z pisma z dnia [...].10.2016r. Prokuratury Okręgowej w [...]Wydział [...]do Spraw Przestępczości Gospodarczej wynika, iż prowadzone śledztwo wobec m.in. skarżącego przez funkcjonariuszy Zarządu w [...]Centralnego Biura Śledczego Policji za nr [...],[...] (sygn. akt [...]) zostało wszczęte w dniu [...].02.2012r. i obejmowało lata 2010 i 2011. Po czym w dniu [...].07.2013r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową dołączone zostały materiały obejmujące także lata 2012 i 2013 i jest nadal w toku.
Zatem za datę wszczęcia śledztwa za lata 2012 i 2013 należy przyjąć datę włączenia materiałów dotyczących skarżącego do akt, tj. [...].07.2013r. Śledztwo dotyczy m.in. uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]pismem z dnia [...].12.2017r. zawiadomił stronę, że z dniem [...].07.2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013 na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu [...].12.2017r., wobec czego należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 01-12/2013r. uległ zawieszeniu z dniem [...].07.2013r. i przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.
W konsekwencji Dyrektor IAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne i nie dopatrzył się podstaw do jego uwzględnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżący działaniem pełnomocnika, postawił decyzji następujące zarzuty naruszenia przepisów:
- - art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez inny podmiot, do których strona nie miała dostępu, tj. CBŚ Policji, strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania, organy natomiast nie uzupełniły postępowania dowodowego i uniemożliwiły stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensowały ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, co w kontekście przedłożenia organowi informacji o stanie zdrowia skarżącego, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych;
- - art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotów, tj. [...]Sp. z o, o., [...]Sp. z o. o. i [...]Sp. z o. o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tych postępowaniach i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej i innej sprawie, zaś organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowań, w którym strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych;
- - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów, m.in. nie ustalenie w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dokumenty w postaci faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dostarczone do organu przez podatnika od stałych dostawców Spółki i nie wystąpienie do nich o nadesłanie informacji o dokonanych transakcjach w miesiącach maj - wrzesień, listopad i grudzień 2013r., co by pozwoliło na ustalenie faktycznej wysokości kosztów, które to strona miała prawo odliczyć w złożonych zeznaniach podatkowych; powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że skarżący, tj. osoba, która faktycznie zajmowała się sprawami spółki, w kierowanej do organu korespondencji dotyczącej jego stanu zdrowia wskazał na dolegliwość, która obiektywnie uniemożliwiała mu czynny udział w postępowaniu, przez co organ podatkowy winien wykazać się szczególną dokładnością w zbieraniu materiału dowodowego;
- - art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. B. - prezesa Spółki [...]sp. z o. o,, J. G. – prezesa Spółki [...]Sp. z o. o. oraz Z. B. na okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji, w sytuacji gdy przeprowadzenie niniejszych dowodów miało istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania gdyż dotyczyło współpracy między podatnikiem, a innymi podmiotami (pomiędzy którymi zakwestionowano transakcje handlowe i gospodarcze), i który to dowód mógł mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, stąd też nieprawidłowy jest argument jakoby okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, gdyż podatnik ma prawo przedstawić przeciwdowód i z góry zakładanie, że jest on niewiarygodny lub bez znaczenia dla sprawy jest stanowiskiem jednoznacznie błędnym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego złożył potwierdzoną jako zgodną z oryginałem kopię decyzji DIAS z [...]lutego 2020r., wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 2 Op, uchylającą decyzję Naczelnika US z [...]września 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Wskazał, iż powyższą decyzją uchylono decyzję organu I instancji z uwagi na nieuwzględnienie dokumentacji za okresy październik i listopad 2013 r., która została dołączona do odwołania złożonego w dniu [...]września 2019 r., to jest na miesiąc przed wydaniem zaskarżonej decyzji.
Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2020 r. ogłoszonym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa Sąd przeprowadził dowód z ww. decyzji DIAS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych powodów niż w niej podniesione.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które przyjęły, że skarżący w kontrolowanym roku podatkowym (2013) dopuścił się szeregu stwierdzonych nieprawidłowości dokonując rozliczenia w złożonym zeznaniu (PIT – 36L) zarówno po stronie przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2013 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jednoosobowo ("[...]" M. D.) oraz w formie spółki cywilnej ("[...]s.c."). Istotne w sprawie było przy tym, że skarżący w toku tej kontroli, pomimo wielokrotnej inicjatywy ze strony organów nie przedstawił podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r. oraz kompletnych dokumentów źródłowych, głównie tłumacząc swoje zaniechanie kłopotami zdrowotnymi i faktem przebywania w tym okresie na zwolnieniach lekarskich.
W związku z tym, zasadniczych ustaleń faktycznych dokonano na podstawie wydruków komputerowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013r. [...]s.c., zabezpieczonych przez CBŚ w [...]oraz dowodów z innych postępowań prowadzonych przez właściwe dla kontrahentów skarżącego organy podatkowe.
W świetle zgromadzonych dowodów orzekające w sprawie organy zgodnie zakwestionowały deklarowane przez skarżącego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., dopatrując się szeregu nieprawidłowości, w tym w szczególności zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.
Skarżący natomiast, podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego, kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne uznając je za wadliwe i niewystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia głównie z przyczyn naruszenia szeroko rozumianej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w treści art. 123 § 1 Op, między innymi poprzez brak uczestnictwa strony w innych postępowaniach i wydanie decyzji w głównej mierze na podstawie ustaleń faktycznych na podstawie innych decyzji, materiałów i środków dowodowych pochodzących z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, w których skarżący nie uczestniczył.
Nadto, zarzuca odstąpienie przez organy podatkowe od obowiązku rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. nie wystąpienie do stałych dostawców skarżącego o nadesłanie informacji o dokonanych transakcjach, co pozwoliłoby na ustalenie faktycznej wysokości kosztów, które skarżący miał prawo odliczyć w złożonych zeznaniach podatkowych.
Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ odwoławczy orzekając w sprawie, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., rozpoznając odwołanie z dnia [...]września 2019 r. od tej decyzji, uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na nieuwzględnienie dokumentacji za okresy październik i listopad 2013 r., która została dołączona do złożonego w dniu [...]września 2019 r. odwołania. Jednocześnie do akt sprawy dołączył potwierdzoną jako zgodną z oryginałem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia [...]lutego 2020 r. wydaną wobec [...]s.c. (karty 36 – 45 akt sądowych).
Z treści tej decyzji wynika, iż decyzja organu I instancji wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2013 r. została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na potrzebę wypowiedzenia się co do dokumentacji złożonej przy odwołaniu z dnia [...]września 2019 r., dotyczącej odliczenia podatku naliczonego za październik i listopad 2013 r., do której organ I instancji nie miał możliwości odniesienia się.
Z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ I instancji miał trudności w pozyskaniu dokumentacji od podatnika i mimo podjętych działań pełnej dokumentacji podatkowej dotyczącej zobowiązania będącego przedmiotem sprawy nie uzyskał. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, iż dokumenty wykorzystane w niniejszej sprawie organ
I instancji pozyskiwał także przez sięganie do dokumentacji składanej przez podatnika przy odwołaniach od decyzji wydawanych w przedmiocie podatku od towarów i usług (str. 12 zaskarżonej decyzji). W ten sposób pozyskano dokumenty dołączone do odwołań składanych w 2018 r. Z zaskarżonej decyzji, która została wydana w dniu [...]listopada 2019 r. nie wynika, czy organ odwoławczy w niniejszej sprawie dokonał oceny dokumentów złożonych do tego organu w dniu [...]września 2019 r. w sprawie, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2013 r. Wprawdzie na stronie 12 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż skarżący przy piśmie z dnia [...]lutego 2019 r. (data wpływu do organu – [...]lutego 2019 r.) złożył 2 segregatory z fakturami sprzedaży za miesiące 10-11/2013 oraz segregator z deklaracjami, fakturami korygującymi, raportami dobowymi s.c. [...].
Brak odniesienia się przez organ odwoławczy co do dokumentów dołączonych do ww. odwołania w dniu [...]września 2019 r. uniemożliwia jednak dokonanie oceny czy dokumenty złożone w dniu [...]września 2019 r. znajdowały się już w dyspozycji organów w niniejszej sprawie i były podane ocenie czy też nie, w szczególności, że organ odwoławczy na stronie 32 zaskarżonej decyzji wskazuje, iż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych w zakresie zakupu towarów handlowych wykazanych w wydrukach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące 10-11/2013 r, wskazując jednocześnie na zawyżenie z tego powodu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł.
Powyższe okoliczności tworzą stan niepewności co do prawidłowości ustalonego dotychczas stanu faktycznego i nie dają Sądowi możliwości wiążącego odniesienia do spornych w sprawie kwestii. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany w oparciu o przeprowadzane dowody i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. W tym kontekście wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 122 Op obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Z kolei, na podstawie art. 187 § 1 Op, organ jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.
Uczynienie zadość powyższym obowiązkom organów podatkowych ma kluczowe znaczenie do zastosowania w realiach niniejszej sprawy w dalszej kolejności przepisów prawa materialnego, w tym treści art. 22 ust. 1 updof kształtującego prawo strony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych poniesionych wydatków. Wskazać jednocześnie należy, że wykładnia tego przepisu oraz ugruntowane w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że to podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ciężar dowodu, zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu – spoczywa zatem na podatniku, który powinien udowodnić jego poniesienie.
To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Natomiast organ podatkowy jeżeli kwestionuje fakt poniesienia kosztu, powinien odnieść się do dowodów przedstawionych przez podatnika i wskazać, dlaczego odmówił im mocy dowodowej.
Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której co wymaga podkreślenia właściwe ustalenie kluczowych okoliczności faktycznych było niewątpliwie trudne, gdyż na etapie kontroli podatkowej skarżący nie okazał żadnej dokumentacji źródłowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za badany rok podatkowy. Dowody te natomiast sukcesywnie wpływały do organu I instancji na poszczególnych etapach postępowania podatkowego, w tym były załączone do odwołań od decyzji, których przedmiotem był podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r.
Odnosząc się do dokumentów złożonych przy odwołaniu z dnia [...]września 2019 r., o których była mowa wyżej, które jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS z dnia [...]lutego 2020 r. dotyczyły odliczenia podatku naliczonego za miesiące październik i listopad 2013 r., a zatem co do zasady mogą dokumentować poniesienie spornych wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof w 2013 r., mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Tym samym wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości i wydania decyzji czyniącej zadość przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy DIAS winien zatem szczegółowo poddać ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności stwierdzić czy jest on wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wydać stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w treści art. 233 Op. Nie jest bowiem rolą Sądu porządkowanie i prowadzenie analizy, które ze zgromadzonych w sprawie dowodów są wystarczające do dokonania prawidłowego rozliczenia strony za kontrolowany rok podatkowy. Jak Sąd wskazał powyżej rolą organów podatkowych jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien zatem sprawdzić czy dowody w niniejszym postępowaniu są kompletne, czy też złożone do postępowania, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług, a istotne dla niniejszej sprawy nie zostały do tej sprawy dołączone i w niej ocenione.
W przypadku stwierdzenia braków w dokumentacji ocenionej w niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien podjąć kroki w celu jej uzupełnienia i zależnie od zakresu powyższego dokonać ich oceny we własnym zakresie lub skorzystać w regulacji zawartej w art. 233 § 2 Op. Niewątpliwie bowiem istotne jest uporządkowanie faktów i dowodów mających kluczowe znaczenie dla poniesionych przez skarżącego wydatków i ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności gdy były one oferowane przez skarżącego na różnych etapach postępowania podatkowego.
Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym np. zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy cyt. ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków), nawet w sytuacji, gdy skarżący nie brał czynnego udziału w tym postępowaniu. W takiej bowiem sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...]zł, obejmuje [...]zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego oraz [...]zł wynagrodzenia adwokata.