Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2019r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 5 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i 2, ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2019 r., w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł i za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za październik 2014 r. w kwocie [...] zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US ustalił, że skarżący od 1990r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. S. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]". Faktycznym przedmiotem działalności firmy jest prowadzenie restauracji, najem pomieszczeń na cele mieszkalne i usługowe oraz świadczenie usług budowlanych. Działalność prowadzona jest pod następującymi adresami: S., ul. [...] [...] (najem mieszkań), S. ul. [...] [...] (restauracja) oraz R. [...] [...] (działalność handlowa, wynajem lokali na działalność gospodarczą). Skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.
Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Naczelnik US, z powodu dostrzeżonych nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wydał decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, korygując rozliczenie strony w tym zakresie oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił skarżącemu podatek do zapłaty w związku z wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego za październik 2014 r.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie wykazane zostało, że B. L. wystawił podatnikowi faktury sprzedaży samochodów osobowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które następnie skarżący ujął w ewidencji zakupu zawyżając tym samym w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony za III kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł, za IV kwartał 2014 r. o kwotę [...] zł. Ponadto, organ I instancji ustalił, że w III i IV kwartale 2014 r. podatnik w sposób nieuprawniony (nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT) dokonał odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych [...] numer [...] rejestracyjny [...] oraz [...] numer rejestracyjny [...], w sytuacji gdy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od zakupu paliwa na te samochody jedynie w wysokości 50% podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych faktur, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu o kwoty [...] zł (III kwartał) i [...] zł (IV kwartał).
Naczelnik US stwierdził także, że na niezgłoszony w organie rejestrowym rachunek bankowy podatnika prowadzony przez Bank [...] w I. dokonano wpłat za imprezy okolicznościowe (Sylwester, Andrzejki, Ostatki i rezerwację za Ostatki, biegi [...], opłaty startowe), których skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji skarżący zaniżył obrót i podatek należny z tego tytułu. Łączna kwota zaniżenia podatku za III kwartał 2014 r. to [...] zł oraz za IV kwartał [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, w związku z fakturą z [...] października 2014 r. dotyczącą sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B. L. samochodu [...], kwota netto [...] zł, VAT [...] zł (kwota brutto [...] zł), zapłata dokonana gotówką, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał natomiast obowiązek podatku VAT do zapłaty z tej faktury w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT oraz niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie czynności prawnych dotyczących kupna i sprzedaży trzech samochodów wymienionych w zaskarżonej decyzji jako czynności pozornej, podczas gdy czynności te miały charakter rzeczywisty oraz naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez błędną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie tym samym art. 2a i art. 191 Op.
Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał w sprawie, że faktury wystawione przez B. L. były tzw. "fakturami pustymi" oraz że podmiot ten jako sprzedający nie wszedł w posiadanie spornych pojazdów, a tym samym, że nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej (choćby nawet z uchybieniem obowiązków w tym zakresie). Stawiając zaś tezę, że ww. nie kupił tych pojazdów za granicą nie potrafił wskazać kto faktycznie dokonał tego zakupu. W tej sytuacji brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie na podważenie zawartych transakcji z tym podmiotem, a ciężar jego ewentualnych zaniedbań został niesłusznie przerzucony na podatnika, który rzetelnie odprowadza podatki i wypełnia swoje obowiązki podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył poglądy prawne zawarte w wyrokach sądów administracyjnych i TSUE w tym zakresie.
Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Przyjął, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena prawidłowości dokonanego przez organ
I instancji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, o którym mowa w decyzji tego organu, w tym określenia obowiązku zapłaty tego podatku w związku z wystawieniem w październiku 2014 r. faktury dokumentującej dostawę, stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazując następnie na treść przepisów prawa krajowego związanego z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (tj. m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) oraz określenia podatku do zapłaty, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również poglądów prawnych prezentowanych na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy za utrwalone uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy za uprawnione uznał stanowisko Naczelnika US, że skarżący w kontrolowanym okresie dopuścił się nieprawidłowości, o których mowa w decyzji tego organu. W szczególności, w rejestrach zakupów ujął 3 faktury VAT wystawione na jego rzecz przez B. L. dokumentujące zakup samochodów (nr [...] z dnia [...] września 2014 r.- zakup samochodu [...], nr [...] z dnia [...] października 2014 r. – zakup [...] oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. [...]), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazała bowiem kontrola przeprowadzona w firmie [...] B. L., pozorował on jedynie prowadzenie działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych nabyć pojazdów w okresie 05/2014 r. - 12/2015 r. Nie mógł zatem tymi pojazdami rozporządzać jak właściciel i tym samym odsprzedawać ich kolejnym podmiotom, w tym skarżącemu.
Świadczyły o tym następujące okoliczności: brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, od momentu otwarcia tej działalności uzyskiwanie wysokich obrotów sięgających kilkaset tysięcy złotych; brak zaplecza logistycznego i marketingowego; brak dokumentów potwierdzających fakt korzystania z kredytów bankowych, pożyczek na finasowanie działalności gospodarczej; dokonywanie płatności gotówkowych przy znacznych wartościach transakcji; brak dokumentów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów oraz faktur dotyczących sprzedaży samochodów; brak ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług; brak dokumentów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, dowodów poniesionych wydatków na zakup np. materiałów firmowych, wynajmu pomieszczeń; wykorzystywanie osób trzecich do prowadzenia działalności gospodarczej, bez odpowiedniej dokumentacji; brak zgłoszenia rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej; brak zgłoszenia biura rachunkowego prowadzącego dokumentację podatkową oraz nie zgłoszenie się na przesłuchanie w toku kontroli, co pozbawiło organ podatkowy możliwości bezpośredniego wyjaśnienia faktu dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży.
Jednocześnie zdaniem kontrolujących do faktury z [...] października 2014 r. dotyczącej sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz B. L. samochodu [...], kwota netto [...] zł, VAT [...] zł (kwota brutto [...] zł) ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowanie wobec B. L. zostało zakończone decyzją ostateczną organu kontroli z [...] lipca 2019 r. określającą ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres II – IV kwartał 2014 r. i I - IV kwartał 2015 r. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że w toku kontroli prowadzonej wobec B. L. nie przedłożył on żadnych dokumentów tłumacząc ten fakt dokonaniem ich kradzieży, gdy następnie w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, w odpowiedzi na jego pismo B. L. przedłożył do organu I instancji oryginały wybranych faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Zdaniem DIAS, takie zachowanie świadczyło o świadomym działaniu, mającym na celu utrudnianie organom podatkowym realizację swoich zadań publicznych.
Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że przedmiotem transakcji były pojazdy luksusowe o wysokiej wartości, a B. L. nie przedłożył podczas kontroli podatkowej żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej, dowodów poniesionych wydatków na zakup materiałów biurowych, usług księgowych, wynajmu pomieszczeń, opłat za przetłumaczenie zagranicznych dokumentów lub za przeprowadzenie badań technicznych pojazdów. Nie okazał też żadnych ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo jako osoba młoda ([...] lat) nie mógł mieć środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej tak znacznych rozmiarów.
Na podobne okoliczności wskazywały zeznania świadków (M. S., syna podatnika oraz A. S.) wskazujące na brak wiedzy ww. o tym czy B. L. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą i czy zatrudniał pracowników (zob. str. 11 – 12 decyzji DIAS). W konsekwencji, w ocenie DIAS zasadnym było przyjęcie przez organ I instancji, że sporne faktury wystawione przez B. L. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi, lecz stwierdzały fikcyjne transakcje i są tzw. "pustymi fakturami". Postępowanie podatkowe dowiodło bowiem, że nie mógł on dokonać dostaw towarów (samochodów) na rzecz skarżącego, których sam wcześniej nie nabył. Wystąpiły zatem podstawy do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, zaś zarzuty naruszenia treści art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) oraz niewłaściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie czynności prawnych dotyczących kupna sprzedaży trzech samochodów jako czynności pozornej okazały się chybione.
Skoro bowiem wystawca spornych faktur, tj. B. L. nie nabył na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego samochodów, to oczywistym jest, że nie mógł dokonać ich sprzedaży, m.in. podatnikowi. DIAS stwierdził przy tym, że przedstawione wyżej okoliczności uniemożliwiały przyjęcie dobrej wiary podatnika w transakcjach przeprowadzonych z firmą B. L. Zdaniem Dyrektora IAS zakładając nawet, że podatnik nie był świadomy charakteru kwestionowanych transakcji, to jest, że nie dokonuje zakupu pojazdów opisanych na fakturach od tego podmiotu, to nie dołożył należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i sprawdzeniu jego wiarygodności. Okoliczność samego zaufania do swojego kontrahenta (mieszkali w tej samej miejscowości) zdaniem organu odwoławczego była niewystarczająca w tym zakresie. Istniało szereg wątpliwości w zakresie wiarygodności tych transakcji (młody wiek L., nagła poprawa statusu społecznego), które podważały jego wiarygodność i winny wzbudzić zainteresowanie skarżącego, który był przecież profesjonalistą (działalność gospodarczą prowadzi od lat 90-tych).
Podatnik nie przedłożył nadto żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o odmienności ustalonego stanu faktycznego spornych transakcji, w tym nie udowodnił, że dokonał weryfikacji B. L. jako swojego nowego kontrahenta. Za takie działanie nie można bowiem uznać również samego faktu wynajmowania ww. placu i lokalu służących do prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IAS również dokumenty właściwych organów rejestrujących sporne pojazdy nie mogły stanowić potwierdzenia rzetelności wystawionych z tego tytułu faktur VAT, gdyż kwestia ta pozostawała poza właściwością tych organów i nie mogła być badana w postępowaniu przed tymi urzędami (zob. str.14 -16 decyzji DIAS).
Zdaniem DIAS, w sprawie wystąpiły również podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT w zakresie jednej, powołanej wyżej spornej faktury dokumentującej sprzedaż B. L. samochodu marki [...], która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasadnym było więc wyłączenie tej faktury z rozliczenia podatkowego i uznanie, że jej ujęcie w rozliczeniu podatkowym skutkowało zawyżeniem podatku należnego. Wykazane bowiem zostało, że B. L. nie nabywał i nie dokonywał w rzeczywistości w ramach swojej działalności dostaw samochodów, jak i również świadczy o tym okoliczność późniejszego (po 6 miesiącach) "odkupienia" tego pojazdu przez podatnika po znacznie zaniżonej cenie (str. 16 – 19 zaskarżonej decyzji).
Reasumując, w ocenie DIAS skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur wystawionych przez B. L. dokumentujących zakup ww. samochodów, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz zasadnie Naczelnik US określił skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawioną dla B. L. fakturą dotyczącą sprzedaży pojazdu [...]. Tym samym, wszystkie zarzuty odwołania okazały się nieuzasadnione.
Organ odwoławczy podniósł także, iż nie dopatrzył się uchybień w zakresie pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ I instancji, które mogłyby skutkować uchyleniem tej decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów:
- - rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust 1 ustawy Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz. U. 2019r., poz. 1292) poprzez ich niezastosowanie w postępowaniu podatkowym objętym skargą;
- - art. 86 ust.1 i 2 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich interpretację, względnie niewłaściwe zastosowanie;
- - art. 2a Op poprzez rozstrzygniecie nie dających się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy wykazując sprzeczność w swoich ocenach, przyjmując niejednoznaczne stanowisko odnośnie prowadzenia przez B. L. działalności gospodarczej. Tym samym brak było wystarczających podstaw do podważenia rzetelności zawartych przez skarżącego z tym podmiotem transakcji zakupu pojazdów, w szczególności, gdy organy nie podważyły najmu placu B. L. przez skarżącego do handlu samochodami. Dodał, że fakt kradzieży spornych faktur był zgłaszany przez kontrahenta organom policji. Przedstawił on również umowę pożyczki potwierdzającą posiadanie przez niego środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w swojej decyzji. Zauważył, że co do zasady argumentacja skargi jest tożsama z odwołaniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie niniejszej sporem objęta jest zasadność odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dotyczących zakupu samochodów osobowych (nr [...] z dnia [...] września 2014 r.- zakup samochodu [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota odliczona w deklaracji VAT-7K [...] zł nr [...] z dnia [...] października 2014 r. – zakup [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota odliczona w deklaracji VAT-7K [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. – zakup samochodu [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota odliczona w deklaracji VAT-7K [...] zł), wystawionych dla skarżącego przez [...] B. L., które zostały przez orzekające w sprawie organy uznane za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie orzekających w sprawie organów taki sam charakter ma także faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawiona dla B. L. przez skarżącego, dotycząca sprzedaży samochodu marki [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, która została wydana w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za zasadne zatem zostało orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej faktury za październik 2014 r., w kwocie [...] zł. Zdaniem orzekających w sprawie organów w postępowaniu wykazano, iż B. L. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a skarżący nie działał w dobrej wierze, a także przy założeniu, że nie był świadomy charakteru kwestionowanych transakcji, to nie dołożył należytej staranności w weryfikacji tego kontrahenta i sprawdzeniu jego wiarygodności.
Zdaniem skarżącego organy bezzasadnie uznały, iż B. L. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, albowiem istniały tego przejawy, takie jak wynajęcie od skarżącego placu dla pojazdów do handlu. Nie zostało też wykazane, iż B. L. nie dysponował środkami na prowadzenie działalności. Przedstawił bowiem dokument w postaci umowy pożyczki.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego.
Trybunał w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433).
W uzasadnieniu ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nawiązaniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, iż: "... zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko.
Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru."
Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).
Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.
Wskazać także wypada, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu także konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.
Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie
C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki:
w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).
Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).
Z uwagi na powyższe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.
W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).
Tym samym zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, to znaczy czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1,art. 191 Op i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, mogącym prowadzić do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT, to jest w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.
Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op.
Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,
II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.
Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).
Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej.
Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).
Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).
W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje.
Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.
Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie wypełnia powyższych zasad. W szczególności nie został w sposób kompletny ustalony stan faktyczny co mogło doprowadzić do wadliwego zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] B. L. oraz wadliwego określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za październik 2014 r. wobec uznania, iż faktura nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wystawiona przez skarżącego dla [...] B. L. została wystawiona w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z treści decyzji organów obu instancji zakwestionowanie przez orzekające w sprawie organy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z ww. faktur oraz określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miało miejsce z uwagi na uznanie, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, B. L. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, nie dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych nabyć pojazdów w okresie 05/2014 – 12/2015, nie mógł zatem tymi pojazdami rozporządzać jak właściciel i sprzedawać ich kolejnym podmiotom, w tym skarżącemu.
Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu dokonując ustaleń co do pozorowania przez B. L. prowadzenia działalności oparł się w szczególności na ustaleniach dokonanych w protokole kontroli prowadzonej wobec B. L.. Wskazano m.in., iż w toku kontroli B. L. nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, przesłuchiwani świadkowie wskazywali różne osoby, od których dokonywali zakupu pojazdów, różne miejsca, w których dokonywano oględzin i zakupu pojazdów, firmę w czasie transakcji zakupu czy sprzedaży w większości reprezentowały osoby trzecie, które prowadziły rozmowy w sprawie transakcji, pokazywały samochody potencjalnym nabywcom, prowadziły korespondencję telefoniczną, e-mailową, wpłacały pieniądze za zakupione pojazdy, podpisywały dokumenty, posługiwały się pełnomocnictwami udzielonymi przez B. L., przeprowadzały spotkania z kontrahentami, ale w miejscach będących siedzibami zupełnie innych firm, w większości przypadków świadkowie nie potrafili wskazać osoby, od której kupili pojazdy.
Wskazano także, iż B. L. w październiku 2014 r. zatrudniał jednego pracownika na umowę zlecenie, a w latach 2012 – 2013 w zeznaniach rocznych wykazywał minimalne kwoty przychodu osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej osobiście, z czego zostało wyprowadzone stwierdzenie, iż nie dysponował on kwotami umożliwiającymi nabycie luksusowych samochodów. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. uznał za dowód w sprawie i włączył do akt sprawy decyzję ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2019 r. wydaną wobec B. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2015 r. i obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące 05/2014 r.– 12/2015 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 194 Op organy podatkowe są związane dokumentem urzędowym, jakim jest także decyzja wydana przez organy podatkowe, do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości tego dokumentu.
Podkreślił jednocześnie, iż w toku kontroli prowadzonej wobec B. L., jego pełnomocnik poinformował, że podatnik ten nie przedłoży do kontroli żadnych dokumentów, ponieważ ich nie posiada, zostały bowiem skradzione wraz z innymi rzeczami podczas zdarzenia w dniu [...] kwietnia 2016 r. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego, w odpowiedzi na pismo skarżącego skierowane do B. L., przedłożył on organowi I instancji faktury wystawione na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy podzielił zatem uwagę organu I instancji, iż skoro pełnomocnik poinformował, że podatnik nie posiada dokumentacji podatkowej, gdyż została skradziona, to powstaje pytanie w jaki sposób B. L. wszedł w posiadanie oryginałów wybranych faktur, które przedstawił organowi I instancji. Powyższe zachowanie pełnomocnika i B. L. zostało uznane za świadome działanie, mające na celu utrudnianie organom podatkowym realizację ich zadań.
Z uwagi zatem na nieprzedłożenie przez B. L. podczas kontroli podatkowej żadnych dowodów uprawdopodabniających prowadzenie działalności gospodarczej, dowodów poniesionych wydatków na zakup materiałów biurowych, usług księgowych, wynajmu pomieszczeń, opłat za przetłumaczenie zagranicznych dokumentów lub za przeprowadzenie badań technicznych pojazdów, nieprzedstawienie żadnych ewidencji nabyć i sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług uzasadnia uznanie zakwestionowanych faktur za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody z zeznań świadków M. S. i A. S. nie zostały uznane za potwierdzające stanowisko skarżącego co do prowadzenia działalności przez B. L. Z powyższego wynika, iż w swojej ocenie co do tego czy zakwestionowane w sprawie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organy podatkowe oparły się w szczególności na ustaleniach dotyczących B. L. (kontrahenta skarżącego) dokonanych w innym postępowaniu, prowadzonym wobec tego kontrahenta.
Negatywne zachowania tego podatnika w własnej sprawie, jakim jest niewątpliwie nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej i dowodów potwierdzających prowadzenie przez niego działalności gospodarczej wywarły niekorzystny wpływ na sytuację skarżącego, chociażby z tego względu, że organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności złożenia przez B. L. faktur w niniejszym postępowaniu. Zauważyć także należy, iż jak wynika z protokołu kontroli prowadzonej wobec B. L. oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., B. L. nie brał aktywnego udziału ani w kontroli, ani w postępowaniu podatkowym, a ustaleń dokonywano w oparciu o inne dowody.
Zauważyć jednocześnie należy, iż decyzje organów podatkowych są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 Op. Takim dokumentem jest wydana wobec B. L. decyzja z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jednak jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego taką decyzję, przy przyjęciu przedstawionego w uzasadnieniu tej decyzji stanu faktycznego i prawnego. Ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec skarżącego, w niniejszej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawie sygn. akt I FSK 413/20, LEX nr 3025631).
Tym samym okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wynikające z uzasadnienia decyzji wymagają wykazania i dokonania oceny jak wszystkie inne dowody pozyskane w toku postępowania. Wskazać jednocześnie wypada, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli.
Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej.
Z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. L. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego R. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 05/2014 – 12/2015 wynika, iż ustalenia zawarte w tym protokole zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów. Na stronie 87 protokołu wskazano na 63 załączniki, które nie zostały włączone do akt. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, powinny włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. protokół kontroli podatkowej, ale również powołane w nim dowody – załączniki stanowiące integralną część tego protokołu. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe winny wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjęły określone ustalenia.
Dodać należy, że jak już wskazano, protokół kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta, jak i okoliczności wynikające z uzasadnienia wydanej wobec niego decyzji mogą być dowodem w sprawie, ale podlegają one ocenie jak każdy inny dowód. Organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ ten powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy przytaczają ustalenia poczynione w innym postępowaniu, a nie dokonują własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy dowody. Oznacza to również, że pozbawiono skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. Oznacza to, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści.
Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Op). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.
Brak w aktach sprawy wskazanych dowodów powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec skarżącego, nie miały możliwości zweryfikowania ich, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 Op. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miał też skarżący. Okoliczności przedstawiające w negatywnym świetle kontrahenta podatnika są przenoszone na sytuację skarżącego, a dowody przeprowadzone na wniosek skarżącego (zeznania świadków M. S. i A. S.) zostały ocenione jedynie jak niejednoznacznie potwierdzające stanowisko podatnika co do prowadzenia przez B. L. działalności. Tymczasem z zeznań tych wynika, iż według wiedzy świadków B. L. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, sprowadzał samochody z zagranicy.
W tych okolicznościach w ocenie Sądu, mimo, iż okoliczności wynikające ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów dają podstawy do prowadzenia postępowania co do rzetelności zakwestionowanych faktur, to z uwagi na wady postępowania, o których mowa wyżej za co najmniej przedwczesne należy uznać wnioski o zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. L. i określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z jednoczesnym wskazaniem na pozorowanie przez B. L. działalności gospodarczej. Samodzielnie o pozorowaniu działalności gospodarczej nie stanowią młody wiek podatnika, czy brak doświadczenia, jak i nie wykazanie środków finansowych na prowadzenie działalności przez organami podatkowymi. Kwestia źródeł finansowania działalności gospodarczej B. L., w tym jego legalności pozostaje do oceny w kontekście działań tego podmiotu, nie ma ona wpływu na sytuację skarżącego w niniejszej sprawie.
Zauważyć jednocześnie należy, iż zabrakło w postępowaniu dokonania oceny co do możliwości dysponowania przez B. L. samochodami jak właściciel w odniesieniu do samochodów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Biorąc zaś pod uwagę to, iż zakwestionowane faktury dotyczą samochodów, co do których organy posiadają ich indywidualne oznaczenia, takie jak numery VIN, możliwe jest sprawdzenie historii tych pojazdów, ustalenie ich poprzednich właścicieli. Dotarcie do tych podmiotów pozwoliłoby na ustalenie czy istotnie B. L. nie nabył tych pojazdów. Z wydanych w sprawie decyzji oraz akt podatkowych nie wynika, aby organ podatkowy podjął działania zmierzające do dokonania takich ustaleń. Tymczasem stwierdzenie nieprawidłowości co do jednych transakcji nie musi wywierać wpływu na inne, które mogą wypełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wymagają odrębnej oceny.
Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem niepełny i nie pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadna jest odmowa odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego oraz określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na prawidłowe dokonane oceny powyższych okoliczności. W przypadku ustalenia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych konieczne będzie także odniesienie się do okoliczności istnienia u skarżącego świadomości co do nierzetelności kontrahenta i podjęcia przez skarżącego aktów należytej staranności celem ustrzeżenia się od udziału w oszustwie podatkowym z jego udziałem oraz wykazania zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o do faktury nr [...] z dnia [...] października 2014 r. z uwzględnianiem wcześniej wywodów dotyczących tej regulacji i okoliczności uzasadniających jej stosowanie.
Wobec tego, iż wskazanymi wyżej naruszeniami są dotknięte decyzje organów obu instancji Sąd orzekł o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.
Jednocześnie Sad nie dopatrzył się uchybień co do pozostałych stwierdzonych w postępowaniu nieprawidłowości i ich oceny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić powyższe wywody i przedstawioną wykładnię przepisów prawa. Konieczne jest w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego o dowody, które dotychczas nie zostały włączone do akt sprawy, a stanowiące załączniki do protokołu kontroli prowadzonej wobec kontrahenta skarżącego, dokonanie ustaleń co do konkretnych transakcji kwestionowanych w niniejszej sprawie, zbadanie historii samochodów będących ich przedmiotem i w oparciu o ustalenia poczynione we współpracy z podmiotami, które dysponowały tymi samochodami jak właściciele/właścicielami, ewentualnie zależnie od ich treści dokonanie dalszych ustaleń, co do tego czy istotnie B. L. nie nabył prawa do dysponowania pojazdami, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, jak właściciel.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż w myśl at. 2 § 1 pkt 1 Op zastosowanie w niniejszej sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej, które stawiają przed organami podatkowymi określone wymagania. Jak wskazano wyżej organy orzekające sprawie dopuściły się naruszenia niektórych z nich. Powyższe naruszenia nie uprawniają jednak do dopatrywania się jednoczesnego naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292). Art. 2a Op stanowi zaś o tym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie niniejszej nie zachodzą wątpliwości co do przepisów prawa, wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie podlegają regulacji, o której mowa w art. 2a Op.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w wyroku.