Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 lutego 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez Panią M. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy" z [...]września 2020 r. nr [...]. Decyzją ta po rozpatrzeniu odwołania zastała utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

1. 1. Pierwsza decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]

Decyzją z [...]października 2015 r. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "Organ I instancji") określił M. K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za IV kwartał 2012 r. w wysokości). Jako podstawę prawną wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także dotyczące postępowania podatkowego przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Pierwsza decyzja Organu odwoławczego

Decyzja Naczelnika US została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Wskazane decyzje te zapadły na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez podmioty: [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (5 faktur) oraz [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (8 faktur), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do tych podmiotów organy przyjęły, że w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały maszyn niezbędnych do wykonywania zgłoszonej działalności, pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego czy też logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami czy artykułami gospodarstwa domowego. Spółki te nie regulował swoich zobowiązań podatkowych, a wpłaty pochodziły od nieustalonych dostawców.

Brak było dowodów KP, a potwierdzeniem zapłaty była wyłącznie adnotacja "zapłacono gotówką" na fakturze. Spółka [...]wystawiała faktury VAT o różnej szacie graficznej stosując różną symbolikę w numeracji tych faktur. Z dokumentacji wynikało, że faktury zakupu towarów zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, czyli nieuprawnione do wystawiania faktur VAT oraz nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Działania ww. spółki ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania tzw. "pustych faktur" mających dokumentować rzekomo zawarte transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które to transakcje faktycznie nie miały miejsca. Spółka [...] w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym w urzędzie skarbowym. Umowa najmu nieruchomości została rozwiązana z dniem [...] września 2008 r. z powodu braku płatności, a także braku kontaktu z firmą.

Ostatecznie właściwy sąd gospodarczy, po nieudanych działaniach przymuszających spółkę do aktualizacji danych, [...] grudnia 2013 r. wykreślił ten podmiot z KRS. Organy ustaliły również, że podmiot ten będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie złożył deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz nie wpłacił podatku z tytułu wystawionych faktur. W toku prowadzonych wobec ww. podmiotów (rzekomych dostawców Skarżącej) postępowań właściwe organy podatkowe wydały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które jako dowód włączono do akt niniejszej sprawy. Decyzją z [...]października 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie z tytułu VAT za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił zawarte w decyzji Organu i instancji ustalenia. Stwierdził, że nie wyklucza, że przedmiotowe dostawy miały miejsce, o czym świadczą między innymi stany magazynowe skarżącej, ale nie zostały one dokonane przez wystawców spornych faktur. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, w tym nie posiadały towarów stanowiących przedmiot rzekomych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Według Dyrektora IAS Skarżąca posiadała świadomość tego, że to nie wystawcy spornych faktur dostarczyli jej opisane w nich towary, o czym między innymi świadczą okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, w tym nabywanie towarów w nieoznaczonych miejscach, a także dokonywanie płatności gotówkowych na rzecz nieznanych osób i brak weryfikacji źródeł pochodzenia towarów. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania za chybione, gdyż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, zaś Skarżąca nie wykazała, że dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na jej rzecz przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w tym przesłuchania osób działających w imieniu tych spółek, dla których zostały wydane stosowne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych opisanych w odwołaniu.

3. Pierwsza Skarga do WSA

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na omówione wyżej decyzje. Zakwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w szczególności w zakresie okoliczności świadczących o braku po stronie Skarżącej należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Wskazała, że w sytuacji gdy dokonywała zakupów na miejscu w [...] Centrum Handlowym w konkretnych boksach handlowych, wybierając towar "z półki", który był niezwłocznie jej przekazywany wraz z fakturą, z jednoczesną zapłatą w formie gotówki, niecelowe było podejmowanie przez nią wymaganych przez organy podatkowe szczegółowych czynności w celu weryfikacji kontrahentów. Skarżąca podniosła, że sprawdziła, czy podmioty te istnieją, czy są podatnikami VAT. Dane te były zgodne z treścią otrzymywanych przez nią faktur, a więc nie było żadnych powodów, ani podstaw do kwestionowania prawidłowości otrzymanych dokumentów, zwłaszcza że dotyczyły one towarów właśnie Skarżącej wydanych. Zapisy w fakturach były zgodne także co do opisu towarów, ich ilości, cen, naliczonego podatku od towarów i usług.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił pierwszą skargę.

Uzasadniając tamten wyrok Sąd stwierdził, że organy prawidłowo oceniły, że Skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT przez jej rzekomych kontrahentów. Wskazał na ustalenia organów podatkowych co do tego, że Skarżąca zawierała rzekome transakcje i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów Skarżącej). W ocenie WSA Skarżąca nie dołożyła należytej staranności, w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA z 10 sierpnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "ppsa") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Op, co nastąpiło poprzez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, iż faktury zakupu towarów przez Podatniczkę od spółek [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji Podatniczki i w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji również uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne;
2. 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 249 TWE, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na niedowiedzione nieprawidłowości po stronie dostawców Podatniczki - spółek [...] i [...], o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć oraz których zaistnienia nie mogła podejrzewać;
3. 3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co polegało na ich niewłaściwym zastosowaniu, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa Podatniczki do odliczenia podatku.

DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2018 r. w sprawie I FSK 1896/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2016 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] stycznia 2016 r. Uzna za trafne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. co do wadliwego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, odnośnie ustalenia, że Skarżąca nie dochowała w kontaktach z firmami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jej rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) podatku o VAT.

NSA za właściwe uznał ustalenia, że zakwestionowane faktury [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. są wadliwe z punktu widzenia podmiotowego, tzn. wynikające z nich dostawy towarów zostały wykonane na rzecz Skarżącej, lecz dostawcą tychże towarów nie były ww. podmioty. Wskazał jednak, że istotnym jednak jest dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego to, czy wiedziała ona, że to nie podmioty, od których kupowała ww. towary, były ich dostawcą lub – dochowując aktów należytej staranności kupieckiej – powinna była o tym wiedzieć.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał obszernie na szczegółowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, z których wywiodły one swoje wnioski co do istotnych elementów stanu faktycznego. Przytoczył też argumentację WSA co do braku dobrej wiary Skarżącej, która w ocenie Sądu I instancji: "Nie interesowała się tym, od kogo kupuje towary. Motywem jej działań był przy tym zamiar maksymalizacji zysków. Zamiar ten skarżąca zrealizowała, ale zdaniem Sądu naruszając zasadę neutralności VAT, gdyż sporne faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w ich treści. Podatek ujawniony w treści spornych faktur nie został zapłacony przez ich wystawców Skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z tym orzecznictwem koniecznym jest jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany).

Organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach z firmami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., nie mają takiego charakteru. W jego ocenie przy analizie należytej staranności Skarżącej pominięto w ogóle, że dokonywane przez nią zakupy miały charakter tzw. odręczny, tzn. bezpośrednio w miejscu wyznaczonym do sprzedaży towarów zawarta została umowa kupna-sprzedaży przedmiotowych towarów, w wyniku której towar Skarżącej został wydany, co udokumentowano fakturą opatrzoną danymi sprzedawcy, a Skarżąca dokonała zapłaty w formie gotówkowej. Przy tego rodzaju sprzedaży nie ma podstaw do czynienia Skarżącej zarzutu, że nie dochowała standardów staranności wymaganej przy tego typu transakcjach, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (przy zachowaniu wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi.

Zdaniem NSA stawiany Skarżącej zarzut, że sprawdziła sprzedawców jedynie w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji, byłby trafny, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła Skarżącej na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, podczas gdy miały one taką rejestrację, lecz nie wywiązywały się z obowiązku rozliczenia w zakresie tego podatku. Zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość Skarżącej co do tego, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi.

W ocenie NSA w okolicznościach przedmiotowej sprzedaży zarzuty, że Skarżąca nie sprawdziła siedziby firmy, ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dla tego rodzaju transakcji. Podobnie za bezzasadne NSA uznał zarzuty co do braku staranności Skarżącej oparte na tym, że nawiązała współpracę bez umowy, nie nawiązała z kontrahentami wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych, gdyż przy sprzedaży bezpośredniej, przy której nabywca decyduje się na zakup towaru w miejscu sprzedaży w zależności od bezpośredniego stwierdzenia jego właściwości i ceny, przy uwzględnieniu ewentualnych negocjacji co do jej wielkości, powyższe formy nawiązywania współpracy handlowej pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie są stosowane.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznał też stwierdzenia organów, że Skarżąca zobowiązana była do zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahenta dokonując zakupów w Centrum Handlowym mieszczącym się w [...], które jest miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym, o czym informowały środki masowego przekazu, gdyż w takim przypadku zachodzi pytanie o należytą staranność organów podatkowych w bieżącej kontroli podmiotów handlujących w tym miejscu, do których obowiązków należy właśnie eliminowanie z obrotu podmiotów nierzetelnych. Skoro wiedza w powyższym zakresie była i jest notoryjna to głównie do organów celno-podatkowych należy eliminowanie nieuczciwych podmiotów handlujących w tym miejscu, a podmioty dokonujące tam zakupów - oczywiście nie będąc pozbawione obowiązku dochowania należytej staranności - w sytuacji gdy miejsce to jest jednak dopuszczone do realizacji transakcji handlowych, mogą mieć przeświadczenie, że podmioty tam sprzedające towary, dysponujące wydzielonymi miejscami do handlu (tzw. boksami) w oparciu o stosowne umowy (najmu lub dzierżawy) – z uwagi na wiedzę, na którą się powołał organ podatkowy – są na bieżąco weryfikowane (kontrolowane) przez stosowne służby podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek Skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi Skarżąca nie mogła dysponować.

NSA wskazał, że okolicznościami, które mogłyby wzbudzać u Skarżącej podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są zatem jedynie te, które towarzyszą samej transakcji. Nie mogą one dotyczyć zapłaty gotówką, która to forma przy sprzedaży bezpośredniej towaru w wyznaczonym miejscu w centrum handlowym jest dopuszczalna, także między podmiotami gospodarczymi, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

W ocenie NSA okolicznością taką może być cena sprzedawanych towarów, co do której Skarżąca stwierdziła, że była wyznacznikiem dokonania zakupów u tych sprzedawców, lecz materiał dowodowy sprawy nie dostarcza analizy wskazującej, że ceny przedmiotowych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych, co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia. Ewentualne powiązanie tej okoliczności z wartością dokonanych transakcji mogłoby stanowić przesłankę, o jakiej mowa w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid), w oparciu o którą można by Skarżącej zarzucić, że powinna podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa sprzedając przedmiotowe towary.

Uchylając zaskarżony wyrok i decyzje Organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając odwołanie DIS jest związany poglądem NSA co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Skarżąca powinna była podejrzewać, iż wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

6. Ponowne postępowanie przed organami podatkowymi

Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2015 r. powtarzając w istocie argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] podczas ponownie prowadzonego postępowania poczynił jedynie ustalenia (przez zapytanie kilku podmiotów prowadzących działalność na terenie centrum handlowego w [...]) co do tego, czy spółki [...] sp. z o.o. i "[...]" sp. z o.o. wynajmowały tam pomieszczenia. Zapytane podmioty poinformowały, że nie zawierały umów najmu czy podnajmu z tymi spółkami.

Po tak przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2019 r. ponownie określił M. K.za IV kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. Na wstępie Organ I instancji odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym (od [...] marca 2016 r. do [...] stycznia 2019 r.) do przedawnienia nie doszło. Naczelnik US powtórzył swoje ustalenia z pierwszej decyzji w sprawie. Zwrócił w szczególności uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej co do tego, czy sama jeździła po zakupy do [...], czy też zakupów dokonywał jej mąż lub brat. Organ ponownie zarzucił, ze Skarżąca nie sprawdziła siedziby firmy, nie stwierdziła, czy w boksie, gdzie dokonywała zakupów był prezes firmy czy przedstawiciel jej zarządu, czy był tam szyld firmy, od której dokonywała zakupów.

Naczelnik US powołał się na ustalenia w ponownym postępowania, co do braku umów najmu przez spółki [...] i [...]. Zwrócił uwagę na to, że do protokołu przesłuchania Skarżąca nie podała lokalizacji hali i numeru boksu, gdzie miała dokonywać zakupów. Organ zarzucił Skarżącej, że nie sprawdziła w KRS, że spółka [...] nie ma wpisanego miejsca prowadzenia działalności w [...].

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że Naczelnik US nie podjął działań wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszając art. 170 ppsa. Zwrócił uwagę, że przynajmniej część transakcji ze skarżącą miała odzwierciedlenie w dokumentach księgowych [...]. Zarzucał nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań osób działających w imieniu spółki [...] i [...], z analizy dokumentów wystawianych przez te spółki.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy zaakceptował i powtórzył ustalenia faktyczne Organu I instancji. Dyrektor IAS uznał, że spółki [...] i [...] nie miały możliwości podnajęcia lokali od innych podmiotów i prowadzenia w nich swojej działalności gospodarczej., w związku z czym Skarżąca nie miała możliwości dokonywania faktycznego zakupu od tych spółek. Doprowadziło to Organ odwoławczy do stwierdzenia, że Spółki [...] oraz [...] pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, czyli były podmiotami fikcyjnymi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto a [...] Sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań, wpłaty pochodzą od nieustalonych dostawców, brak jest także dowodów KP, a potwierdzeniem zapłaty jest wyłącznie adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Spółki ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora IAS, z uwagi na fakt, że spółka [...] została zarejestrowana w KRS niespełna pół roku przed zawarciem transakcji ze Stroną. Skarżąca znając ten fakt winna była przyjąć zasadę ograniczonego zaufania i zweryfikować rzetelność oraz faktyczność działania gospodarczego w. Spółki, aby nie ponosić negatywnych skutków zawierania nierzetelnych transakcji. Podobnie nie sprawdziła prowadzenia działalności przez spółkę [...] w miejscu wpisanym jako jej siedziba w KRS. Dyrektor IAS ponownie wskazał na wydanie wobec spółek [...] i [...] decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał na brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami spółek [...] i [...]. Odniósł się do kwestii różnic w szacie graficznej i oznakowaniu faktur wystawianych przez spółkę [...]. W konkluzji Dyrektor IAS uznał, że spółki [...] i [...] były podmiotami nieistniejącymi, od których Skarżąca otrzymała ona "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Jednak w tle tych czynności wystąpiły realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów niż firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania współpracy ze Spółkami [...] oraz [...] jak też jej przebieg przeczą aby Strona dochowała należytej stawności w doborze kontrahentów. Zweryfikowała ona swoich kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednakże nie zweryfikowała faktu, czy wskazane adresy w KRS są aktualnymi adresami i czy kontrahenci, od których nabywa towar w W. K. są tożsamymi sprzedawcami z widniejącymi na otrzymanej fakturze VAT. W ocenie Dyrektora IAS nie można uznać, aby Skarżąca dysponowała wystarczającą wiedzą o wybranym przez siebie dostawcy.

Zatem zaniechała jakichkolwiek aktów staranności co do sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów. Nie potrafiła nawet wskazać numerów lokali/boksów, hal, w których dokonywała zakupów. Nie znała również lokalizacji magazynów, z których odbierała towary. Skarżąca nie potrafiła zidentyfikować sprzedawcy przed zakupem, a o tym kto nim jest dowiedziała się dopiero po wydaniu towaru i otrzymaniu faktury, na której miały widnieć dane firmy. Strona nie znała nazwisk osób, które sprzedawały towary oraz wystawiały faktury, nie nawiązała z nimi wcześniej żadnych kontaktów, nie wysyłała maili, zapytań ofertowych itp. Dyrektor IAS nie kwestionuje samej zapłaty gotówką za transakcje bezpośrednie dokonane w centrum handlowym, jak również nie utożsamia ich z nierzetelnością sprzedawcy, jednakże w jego ocenie forma przekazania zapłaty/gotówki nieznanej osobie powinna wzbudzić u Skarżącej podejrzenie nierzetelności sprzedawcy oraz wywołać skutek, w postaci weryfikacji kontrahenta, w celu niedopuszczenia do udziału w nierzetelnych transakcjach.

W świetle tych okoliczności Dyrektor IAS uznał, że nie może budzić wątpliwości, iż Skarżąca mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego w postaci Zatem nie dochowała należytej staranności i nie dokonała sprawdzenia swojego kontrahenta, choć występowały ku temu wyraźne powody. Takie działanie, a właściwie brak działania nie może w ocenie organu odwoławczego stanowić o zachowaniu dobrej wiary, która dałaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

7. Ponowna skarga do WSA

M. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;
3. 3. ar. 99 ust. 12 cyt. ustawy, przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej;
4. 4. art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;
5. 5. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego;
6. 6. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;
7. 7. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 I. L 145/ 1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;
8. 8. art. 153 ppsa poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 roku w sprawie I FSK 1896/16.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.

Zatem zasadnicze znaczenie w rozpoznaniu niniejszej skargi ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1896/16. NSA rozpoznając skargę kasacyjną w tej sprawie i uchylając poprzedni wyrok WSA, orzekł na podstawie art. 188 ppsa rozpoznał skargę wniesioną do WSA na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę po wyroku NSA, były więc związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w tamtym wyroku. Związany jest też nimi Sąd rozpoznający niniejszą skargę.

W tamtym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał ustalenia, że zakwestionowane faktury [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. są wadliwe z punktu widzenia podmiotowego, tzn. wynikające z nich dostawy towarów zostały wykonane na rzecz Skarżącej, lecz dostawcą tychże towarów nie były wymienione w akturach podmioty.

Zatem ta część istoty sprawy – jednej z podstawowych przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur została w sposób wiążący przesądzona, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi w części zmierzającej do podważenia zaistnienia tej przesłanki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny i czego organy podatkowe w istocie nie kwestionują, w zakresie wykładni prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawy o VAT), dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, na których jako wystawcy (dostawcy towaru) widnieją [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., konieczne było też wykazanie, że Skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. NSA wskazał przy tym, że okolicznościami, które mogłyby wzbudzać u Skarżącej podejrzenie co do nierzetelności sprzedawców są zatem jedynie te, które towarzyszą samej transakcji. Okolicznością taką nie może być fakt płatności gotówką, która to forma przy sprzedaży bezpośredniej towaru w wyznaczonym miejscu w centrum handlowym jest dopuszczalna, także między podmiotami gospodarczymi, jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekraczała równowartości 15.000 euro.

Również nie można czynić Skarżącej zarzutu z tego, że nie zwróciła się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji podatników co do ich rejestracji. W ślad za orzeczeniem NSA w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę również nie świadczyły o braku dobrej wiary Skarżącej: brak sprawdzenia siedziby firm, brak weryfikacji tożsamości osoby dokonującej sprzedaży towaru, brak kontraktów, zapytań ofertowych.

Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę nie tylko ze względu na formalne związanie wyrokiem NSA z pełnym przekonaniem podziela te stwierdzenia, podobnie jak stwierdzenia dotyczące tego, że fakt zakupów dokonywanych w Centrum Handlowym w [...] nie stanowi podstawy do zachowania szczególnej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Miejsce to od wielu lat jest powszechnie znanym również organom podatkowym miejscem sprzedaży hurtowej i detalicznej prowadzonej przez tysiące podmiotów (w znacznej mierze obcokrajowców) w setkach boksów handlowych rozlokowanych w wielu halach, na powierzchni kilkudziesięciu hektarach. Tolerowanie takiego stanu przez Państwo, w szczególności przez organy podatkowe, pozwala korzystającym z zakupów (w tym prowadzącym podmioty gospodarcze) traktować te zakupy tak jak w innych powszechnie dostępnych miejscach prowadzenia działalności handlowej. Takie domniemania legalności działania w przedmiotowej sprawie wzmocnione było tym, że Skarżąca (czy osoby działające na jej rzecz) dokonywała wielokrotnie zakupów od tych samych kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że ponownie rozpoznając odwołanie DIS jest związany poglądem NSA co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że Skarżąca powinna była podejrzewać, iż wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem nie zostało ustalone, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Wskazał jednocześnie na to, że okolicznością przemawiającą za brakiem dobrej wiary Skarżącej może być cena sprzedawanych towarów, co do której Skarżąca stwierdziła, że była wyznacznikiem dokonania zakupów u tych sprzedawców. Ewentualne powiązanie tej okoliczności z wartością dokonanych transakcji mogłoby stanowić przesłankę, w oparciu o którą można by Skarżącej zarzucić, że powinna podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa sprzedając przedmiotowe towary.

Tymczasem w prowadzonym ponownie postępowaniu gromadzenie dodatkowego materiału dowodowego ograniczało się do sprawdzenia, czy spółki [...] i [...] znane są podmiotom zawiadującym stoiskami handlowymi jako najemcy czy podnajemcy. Takie ustalenia byłyby celowe dla potwierdzenia faktu, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednak ta okoliczność w sposób zaakceptowany przez sądy obu instancji została już ustalona. Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać, że "legitymowanie" dokonującego sprzedaży w miejscu przeznaczonym do takiej działalności z jego tytułu do dysponowania ta powierzchnia nie mieści się w granicach zwykłej praktyki kupujących (w tym przedsiębiorców). Z punktu widzenia skutków prawnych (w tym podatkowych) brak jednoznacznego tytułu prawnego sprzedającego do dysponowania stoiskiem, na którym dokonywana jest sprzedaż, nie wpływa na skuteczność dokonywanych transakcji handlowych, również w zakresie skutków podatkowych.

Na marginesie trzeba też zauważyć, że klauzule umowne właścicieli hali w umowach zawieranych z najemcami co do ograniczeń w dokonywaniu przez najemców podnajmu, nie mają żadnych skutków prawnych dla osób zawierających transakcje z kontrahentami będącymi dysponentami lokali na podstawie umów podnajmu, użyczenia czy innych podobnych zawieranych wbrew postanowieniom umów zawieranych przez najemców z właścicielami.

Nie można też uznać za argument przemawiający za przyjęciem braku dobrej wiary Skarżącej, że przesłuchiwana po kilku latach nie może wskazać dokładnej lokalizacji miejsca, gdzie miała dokonywać zakupów, skoro w istocie faktu dokonywania przez nią takich zakupów (tylko od innych podmiotów niż wskazane w zakwestionowanych fakturach) organy podatkowe nie kwestionują.

Reasumując, w ocenie Sądu należało uznać, że organy podatkowe nie wywiązały się z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykazania barku dobrej wiary Skarżącej w zakresie w zakresie dokonywania transakcji wiążących się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, naruszając przy tym art. 153 ppsa. Dokonane ustalenia w tym zakresie były niewystarczające, nie zebrano dostatecznego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie istnienie tej przesłanki, a dokonane przez organy ustalenie co do jej zaistnienia było błędne, oparte na wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego. Takie postępowanie naruszało przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Były to naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do wadliwych ustaleń okoliczności faktycznych zasadniczych do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Czyni to skargę zasadną w zakresie tych naruszeń. Analiza zarzutów skargi co do naruszenia wskazanych przepisów praw materialnego jest przedwczesna. Należy przy tym zauważyć, że wykładnia tych przepisów została już w istocie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny i wykładnią tą Sąd i organy są związane na podstawie art. 190 i art. 143 ppsa. Natomiast ewentualne orzekanie o prawidłowości zastosowania tych przepisów będzie możliwe po niewadliwym ustaleniu okoliczności faktycznych.

Biorąc to wszytko pod uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 135 ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przeprowadzą postępowanie w zakresie wskazanym w wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego eliminując uchybienia procesowe wskazane w niniejszym wyroku. Skoncentrują się na kwestii braku dobrej wiary Skarżącej (lub jej braku) przy dokonywaniu zakupów przedmiotowych towarów uwzględniając przedstawiona przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę i Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przyjmą, że zebrany w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym zebrane informacje od dysponentów lokali w centrum handlowym w W. K., są niewystarczające dla wykazania Skarżącej braku dobrej wiary.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te w wysokości łącznej [...] zł złożyły się: [...] złotych tytułem wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości [...] zł, oraz [...]złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Sprawę rozpoznano i wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów