Uzasadnienie
Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik [...]US" lub "NMUS"), prowadził wobec S. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r.
W toku tej kontroli, pismem z [...] września 2018 r. pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 178 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800; dalej: "Op") wystąpił z wnioskiem o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów w formie papierowej lub dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), znajdujących się lub włączonych do akt kontroli od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia udzielenia odpowiedzi na wniosek, a także przesłanie żądanych kopii akt w formie elektronicznej, bez ich uwierzytelnienia, na adres skrzynki e-puap.
Naczelnik MUS, postanowieniami z dnia [...] października 2018r. i z dnia [...] października 2018 r. włączył do akt ww. kontroli podatkowej wskazane w postanowieniach dowody, wyłączając jawność dokumentów w części z uwagi na interes publiczny oraz tajemnicę skarbową, pozostawiając w aktach sprawy ich zanonimizowaną wersję, które następnie przesłał przez platformę ePUAP na adres pełnomocnika Skarżącej. Pismami z dnia [...] października 2018 r. i [...] października 2018 r. poinformował Spółkę o treści przepisów art. 178 § 1 - 2 i § 4 Op wskazując, że nie posiada własnego systemu teleinformatycznego. Stąd ww. prawo Skarżąca może zrealizować osobiście w siedzibie urzędu i w obecności pracownika kontroli podatkowej dokonać wglądu w akta sprawy, sporządzić z nich notatki, odpisy praz kopie przy wykorzystaniu przenośnych urządzeń.
Pismem z [...] października 2018 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Dyrektor IAS") ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika [...]US sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Op. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że Naczelnik [...]US pismem z dnia [...] października 2018 r. odmówił wydania kopii akt sprawy, wskazując na możliwość osobistego zgłoszenia się do siedziby urzędu celem wglądu w akta sprawy i sposoby skorzystania z tych akt. Wskazała jednocześnie, iż z treści pisma wynika, iż organ nie zamierza zastosować się do treści art. 178 § 3 Op. Wystąpił zatem o pilną realizację złożonego wniosku poprzez wydanie wnioskowanych kopii akt sprawy za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia [...] października 2018 r.
Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie za bezzasadne.
W powyższym zakresie Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na bezczynność organu w sprawie sygn. akt VIII SAB/Wa 2/19.
Pismem z [...] grudnia 2018 r., pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 178 § 3 w zw. z art. 291 Op wystąpił o wydanie elektronicznych kopii dokumentów z akt sprawy (skanów dokumentów sporządzonych w formie papierowej lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), wskazując we wniosku dokumenty objęte żądaniem.
N[...]US, w odpowiedzi na wniosek z dnia [...] grudnia 2018 r., dotyczący wydania elektronicznych kopii dokumentów, pismem z [...] stycznia 2019 r. ponownie poinformował Spółkę o treści przysługujących jej uprawnień w świetle przepisów art. 178 § 1 – 2 i § 4 Op. Wyjaśnił, że zapewnienie stronie postępowania dostępu on-line do akt sprawy jest uprawnieniem a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacja tego uprawnienia uzależniona jest od organu podatkowego i dostępna w organach podatkowych, które wdrożyły system elektronicznego zarządzania dokumentami. Zdaniem Naczelnika [...]US, z powyższych przepisów nie wynika obowiązek sporządzania cyfrowych odwzorowań dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna. Skoro zatem organ nie posiada własnego systemu teleinformatycznego, to strona może osobiście zgłosić się do siedziby organu, sporządzić notatki, odpisy oraz kopie przy wykorzystaniu własnych urządzeń.
Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Spółka wniosła ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika [...]US sprawy w terminie, na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Op w sprawie wydania elektronicznych kopii akt sprawy w trybie art. 178 § 3 Op, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r.
Postanowieniem z [...] stycznia 2019r., doręczonym na adres skrzynki ePUAP, Dyrektor IAS uznał ponaglenie za bezzasadne.
Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie wydania kopii dokumentów z akt sprawy. Wskazała, iż w dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka wystosowała ponaglenie do Dyrektora IAS, które postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. zostało uznane za bezzasadne. Spółka wniosła zatem o zobowiązanie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. do wydania żądanych kopii dokumentów z akt sprawy w terminie zakreślonym przez Sąd, stwierdzenie, że bezczynność organu administracji miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie organowi grzywny w trybie art. 149 § 2 ppsa i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi [...]US bezczynność w załatwieniu sprawy dotyczącej wydania kopii żądanych dokumentów, czyli naruszenie przepisów art. 139 § 1 i art. 178 § 3 Op w zw. z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 Op. Stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżąca wystąpiła w trybie art. 178 § 3 Op z żądaniem wydania elektronicznych kopii dokumentów oraz przesłanie ich za pośrednictwem platformy ePUAP. Naczelnik [...]US w wyniku dokonanej wykładni art. 178 § 3 Op, sprzecznej z gramatycznym brzmieniem tego przepisu, nie dopełnił ciążących na nim obowiązków. Wskazał tylko na możliwość osobistego kopiowania dokumentów, wymagając od pełnomocnika stawienia się w siedzibie organu oddalonej od siedziby pełnomocnika setki kilometrów pomimo istnienia art. 178 § 3 Op. Autor skargi wskazał nadto na nowelizację Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) obowiązującą od 1 stycznia 2016 r., w świetle której ustawodawca położył nacisk na elektroniczny obrót dokumentami i elektroniczne formy załatwiania spraw, dotyczące również sporządzania elektronicznych dokumentów na żądanie strony.
Dobitnym tego dowodem są zaś przepisy dotyczące kosztów sporządzania takich elektronicznych kopii (skanów) dokumentów z akt sprawy. Uznał zatem, że obowiązkiem organu podatkowego, w celu prawidłowego przestrzegania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, było zapewnienie stronie (lub jak w niniejszej sprawie kontrolowanemu na zasadzie art. 292 Op) możliwości niczym nieskrępowanego uczestnictwa w danej procedurze podatkowej, w tym wypełnienie obowiązków, o których mowa w art. 178 § 3 Op. Stwierdził, że w XXI wieku przy wydatkowaniu ogromnych kwot z budżetu państwa na informatyzację organów podatkowych, jak i jeszcze większych kwot na budowę systemów elektronicznych w postaci ePUAP i Portalu Podatkowego, wymaganie przez organ podatkowy od pełnomocników podatników, by dla zapoznania się z określonymi dokumentami z akt sprawy byli zmuszeni do pokonywania kilkusetkilometrowych odległości, przeczy zarówno ekonomice procesowej, jak i celowości wydatków budżetowych w powyższym zakresie.
Reasumując Spółka wskazała, że Naczelnik [...]US dopuścił się bezczynności w realizacji jej wniosku, złożonego w trybie art. 178 § 3 Op. Naruszył przy tym zasadę szybkości postępowania (art. 139 § 1 i art. 125 Op), zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op), a także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).
W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...]US wystąpił o jej oddalenie.
Wywiódł, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż udzielił Skarżącej odpowiedzi na jej wniosek. Wskazał na przyczyny braku możliwości udostępnienia wnioskowanych akt sprawy za pomocą systemu teleinformatycznego, a także na inne możliwości uzyskania kopii żądanych dokumentów. Nie odmówił Spółce udostępnienia akt. Powołując się na treść przepisu art. 178 § 4 Op wskazał, iż nie wynika z niego obowiązek digitalizacji (sporządzenia cyfrowych odwzorowań) dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu, co potwierdza orzecznictwo sądów. Wskazując na wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 151/10 podniósł, iż przepisy art. 178 Op nie uprawniają strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Dodał, że organ podatkowy winien zapewnić dostęp do akt sprawy on-line jedynie wówczas, gdy jest to możliwe z uwagi na wdrożenie systemu elektronicznego zarządzania dokumentami.
W piśmie procesowym z [...] marca 2019r. pełnomocnik Spółki odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę, uzupełnił argumentację skargi. Podniósł, że udostępnianie elektronicznych kopii, o które wystąpiła w niniejszej sprawie skarżąca koresponduje z zagwarantowaną podatnikom od 1 stycznia 2016r. możliwością środków komunikacji elektronicznej z organami skarbowymi, w tym doręczeń korespondencji. Ustawodawca zakładał zatem istnienie technicznych możliwości by sprostać temu obowiązkowi. Tym samym argument organu o braku "zdolności technicznych" w sprostaniu przesłania elektronicznych kopii dokumentów jest zdaniem pełnomocnika Spółki chybiony. Podkreślił przy tym, że w sprawie podstawą wniosku skarżącej był art. 178 § 3 Op, zatem nieuzasadniony jest wywód organu do przepisu art. 178 § 4 Op. Dostęp on – line do akt sprawy stanowi bowiem odrębną kwestię od wydania kopii elektronicznych (skanów) akt na podstawie art. 178 § 3 Op.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: ppsa), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W myśl art.119 pkt 4 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeśli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.
Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 53 § 2b ppsa skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Skarżąca wyczerpała tryb wskazany w art. 141 § 1 pkt 1 Op, składając do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie z dnia [...] stycznia 2019 r. Ponaglenie to zostało postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. uznane za bezzasadne. Jak bowiem wynika z treści skargi, jej przedmiotem jest bezczynność Naczelnika [...]US w zakresie załatwienia wniosku Skarżącej o wydanie dokumentów z akt sprawy z dnia [...] grudnia 2018 r.
Wskazać jednocześnie wypada, iż zgodnie z art. 149 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 ppsa albo przewlekle prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a ppsa zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Sąd stwierdza także, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Natomiast § 1a tego art. stanowi, iż jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Treść art. 149 § 1 ppsa ujęta została w trzech odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach). Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w ww. przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Art. 149 § 1 pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności.
Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględnia stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Z art. 149 § 1 pkt 1–3 ppsa wynika zatem, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości. Dostrzec jednocześnie należy, że ppsa nie określa, na czym polega zarówno "przewlekłe prowadzenie postępowania", jak i "bezczynność organu", o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ppsa. Powyższy stan prawny uległ częściowej zmianie, gdyż ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935) uzupełniono dotychczasową treść art. 37 tej ustawy (dalej: "Kpa") przez dodanie do tego przepisu regulacji zawierającej definicję bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania.
Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 kpa bezczynność zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 kpa lub w przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 kpa. Natomiast stosownie do art. 37 § 1 pkt 2 kpa przewlekłość wystąpi wówczas, gdy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Zgodzić należy się z podnoszoną w piśmiennictwie i doktrynie tezą, że wprawdzie zakres tych definicji jest ograniczony, tzn. dotyczy postępowania uregulowanego przepisami kpa, to Sąd aprobuje stanowisko, że przytoczone definicje ustawowe mogą stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną także w sprawach objętych innymi niż Kodeks postępowania administracyjnego regulacjami procesowymi. Podnosi się nadto, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organy administracyjne prowadzące postępowanie formalnie nie pozostają w zwłoce w załatwieniu sprawy, ponieważ wyznaczają sobie nowy termin jej załatwienia, powołując się na niezależne od siebie przyczyny, a także gdy podejmują działania pozorowane bądź działają opieszale (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP 2011/6, s. 33).
W ocenie Sądu z takim działaniem organu mamy do czynienia w niniejszej sprawie, stąd też uznać należy, iż Naczelnik [...]US dopuścił się przewlekłości w rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2018 r. o wydanie dokumentów z akt sprawy. Naczelnik [...]US nie pozostawił bowiem wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2018 r. bez odpowiedzi, albowiem takiej odpowiedzi udzielił pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Odpowiadając na ten wniosek pominął jednak wskazywaną we wniosku podstawę prawną – art. 178 § 3 Op, a brak podstaw do uwzględnienia żądania uzasadnił treścią art. 178 § 1, § 2 i § 4 Op. Tymczasem zdaniem Sądu treść art. 178 § 3 Op dawała organowi podstawy do rozpoznania wniosku bez zwłoki.
Poza sporem bowiem jest, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...]US z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2018 r. o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów w formie papierowej lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), które wymieniła w treści wniosku. Jednocześnie autor wniosku (działający w postępowaniu pełnomocnik) wskazał, iż prosi o nadesłanie żądanych kopii akt na adres jego skrzynki e-puap.
Naczelnik [...]US przyjął natomiast, że w świetle przepisów art. 178 § 1, § 2 i § 4 Op nie miał obowiązku digitalizacji, tj. sporządzenia cyfrowych odwzorowań dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu. Wskazał także, iż realizacja dostępu do akt sprawy on – line jest uzależniona od organu podatkowego i dostępna wyłącznie wówczas, gdy organ ten wdrożył system elektronicznego zarządzania dokumentami. Naczelnik [...]US wskazał, iż w toku postępowania z wniosku skarżącej nie posiadał własnego systemu teleinformatycznego. Poinformował zatem Spółkę o tej okoliczności i wskazał jednocześnie na inne możliwości realizacji praw wymienionych w treści ww. przepisów, w siedzibie organu podatkowego.
Uznając przewlekłość w rozpoznania wniosku Spółki, o którym mowa, wskazać należy, iż w świetle przepisów art. 178 § 1 – 4 Op, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).
Z treści tych przepisów wynika między innymi, że co do zasady strona ma prawo: wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądania wydania uwierzytelnionych odpisów. Prawo to stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Op) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Op). Jednak regulacja zawarta w 178 § 1 i § 3 Op nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych art. 179 § 1 Op ograniczeń. Ten ostatnio wskazany przepis stanowi, że art. 178 Op nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z 13 marca 2018r., sygn. akt II FSK 659/16).
Powołany przepis art. 178 Op w § 3 wprowadza dodatkowe trzy uprawnienia strony, tj.: prawo żądania wydania kopii akt sprawy, prawo żądania wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy i prawo żądania uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Powyższym uprawnieniom strony odpowiadają następujące obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, obowiązek wydania kopii akt sprawy. Po drugie, obowiązek wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, co jednak wiąże się z wcześniejszym sporządzeniem przez organ podatkowy takiego odpisu (kopii).
Po trzecie, obowiązek uwierzytelnienia sporządzonych wcześniej przez stronę kopii akt sprawy. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, treść tego przepisu nie przewiduje jakichkolwiek warunków, których spełnienie umożliwia realizację prawa żądania wydania kopii akt sprawy, prawa żądania wydania uwierzytelnionych odpisów akt sprawy i prawa żądania uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Złożenie przez stronę stosownego żądania powoduje zatem, że organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności.
Zdaniem Sądu, wobec tego, iż wniosek Spółki o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy (skanów dokumentów lub kopii dokumentów elektronicznych) znajdował swoje oparcie w treści art. 178 § 3 Op wskazać należy, że oceny w istocie wymaga czy w świetle powołanego wyżej art. 178 § 3 Op pod pojęciem kopii dokumentu należy rozumieć także kopię dokumentu papierowego sporządzoną w formie elektronicznej (skanu). Chodzi zatem o samą czynność techniczną polegającą na tym, że kopia dokumentu przy wykorzystaniu współczesnej technologii może zostać wykonana nie tylko przy użyciu kserokopiarki, ale także poprzez wykonanie skanu dokumentu. Kwestią wtórną jest natomiast forma udostępnienia takiej kopii stronie.
W ocenie Sądu kopia dokumentu to również jego skan. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/17 – dostępny w Internecie). W ocenie Sądu trafnie w tej mierze wskazuje autor skargi, iż z takim rozumieniem ww. pojęcia koresponduje treść Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lipca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1409), w którym przewidziano opłatę za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego (§ 1 pkt 5).
Natomiast w uzasadnieniu wprowadzonej zmiany wskazano, że: "Mając na uwadze, że organy podatkowe w celu udostępniania dokumentów pochodzących z akt sprawy sporządzają kopie dokumentów papierowych w formie elektronicznej (skanów) niezbędne jest uzupełnienie określonych w § 1 rozporządzenia opłat za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów opłaty za sporządzenie skanów tych dokumentów". Zdaniem Sądu dodać w tym względzie należy, że uwzględniając założenie o spójności systemowej przepisów prawa nie można w procesach wykładni zakładać, że przepisy Op oraz przepisy wykonawcze (w tym przypadku w zakresie opłat za udostępnienie dokumentu) mogą się wzajemnie wykluczać.
W tej sytuacji nie może zatem budzić wątpliwości, że kopia dokumentu akt sprawy, w rozumieniu art. 178 § 3 Op obejmuje także sporządzenie kopii dokumentów w postaci dokumentów elektronicznych czyli tzw. skanów. Rację tym samym mają Skarżąca i jej pełnomocnik, że intencją wniosku złożonego w trybie art. 178 § 3 Op było wyłącznie żądanie udostępnienia skanu wymienionych kopii akt kontroli podatkowej, nie zaś żądanie dostępu do akt on- line. Wątpliwości Sądu nie budzi również żądanie strony przesłania tych dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których to organy podatkowe komunikują się ze stronami postępowania podatkowego, dokonując wymiany korespondencji (również w niniejszej sprawie organ podatkowy komunikował się z pełnomocnikiem skarżącej przez platformę ePUAP).
W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób wadliwy przyjął, że wniosek dotyczy dostępu do akt sprawy on – line, co jest sprzeczne z treścią tego wniosku, z której wynika wprost, że pełnomocnik skarżącej wystąpił na podstawie art. 178 § 3 Op o przesłanie drogą elektroniczną (ePUAP) wyłącznie skanu żądanych dokumentów. Powyższe działanie doprowadziło do Naczelnika [...]US pozostawania w przewlekłości w załatwieniu wniosku skarżącej z [...] grudnia 2018r. Naczelnik nie wykazał przy tym, że nie posiadał możliwości technicznych (wykonania skanu), by sprostać żądaniu strony.
Tym samym, mając na uwadze powyższe rozważania, za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 178 § 3 Op w związku z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 292 Op, gdyż organ podatkowy nie wskazał Skarżącej, że poza jego możliwościami technicznymi (brak możliwości wykonania skanu) pozostaje realizacja praw wynikających z tych przepisów, odpowiadając na jej wniosek z [...] grudnia 2018 r., lecz konsekwentnie wskazywał na konieczność osobistego wglądu do akt wynikającą z art. 178 § 1 Op. Wadliwie powoływał się także na treść art. 178 § 4 Op, który zdaniem Sądu w nie miał zastosowania w odniesieniu do wniosku z dnia [...] grudnia 2018 r.
W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał stwierdzenie dopuszczenia się przewlekłości Naczelnika [...]US w rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2018 r. i na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ppsa zobowiązał Naczelnika [...]US do rozpoznania wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2018 r., orzekając jednocześnie, iż organ ten dopuścił się przewlekłości w rozpoznaniu wniosku, o którym mowa (pkt 1 i 2 wyroku). Naczelnik [...]US winien w zakreślonym w punkcie 1 wyroku terminie rozpoznać powyższy wniosek. Odrębną kwestią pozostaje, czy i jaka treść żądanych dokumentów podlega udostępnieniu, która to pozostanie do rozstrzygnięcia organowi podatkowemu rozpoznającemu powyższy wniosek Skarżącej.
W ocenie Sądu przewlekłość w rozpoznaniu wniosku o wydanie kopii dokumentów nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a ppsa; pkt 3 wyroku), albowiem w istocie wynikała z błędnej interpretacji żądania wniosku i mogła także wynikać z wadliwej praktyki organu w tym względzie. Przyczyną powyższego mogła także być okoliczność wadliwej wykładni art. 179 § 3 Op i uznanie, iż żądanie wykonania skanu nie stanowi żądania wykonania kopii (kserokopii) mieszczącego się w treści art. 178 § 3 Op. Powyższe wadliwości w ocenie Sądu nie noszą cech rażącego naruszenia prawa.
Z tych też względów w ocenie Sądu brak było podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ppsa. Zauważyć bowiem należy, iż wymierzenie grzywny na podstawie ww. przepisu ma charakter uznaniowy, Sąd bowiem ma możliwość wymierzenia grzywny i nie jest zobligowany w tej mierze przepisem ustawy. Biorąc pod uwagę brak rażącego naruszenia prawa, jak również celowości orzekania o grzywnie w niniejszej sprawie, Sąd na podstawie art. 149 § 2 ppsa skargę w tej części oddalił orzekając jak w punkcie 4 wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). Wskazana w punkcie 5 wyroku kwota ([...] zł) obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł opłaty od pełnomocnictwa i [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.