Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.301.2024.4.ASZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe. Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej 14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu nieruchomości do spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 sierpnia 2024 r. (data wpływu 12 sierpnia 2024 r. – e-mail oraz data wpływu − 14 czerwca 2024 r. – poczta).

Treść wniosku wspólnego jest następująca: Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem 1) Zainteresowany będący stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Spółka komandytowa Opis zdarzenia przyszłego Zainteresowany niebędący stroną postępowania − Spółka komandytowa(dalej jako: Spółka A), podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).

Spółka A jest podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), a cała jego działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki A jest (...) transport ciężarowy i spedycja na terenie (...). Spółka A planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (aport nieruchomości) do Zainteresowanego będącego stroną postępowania − Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka B).

Spółka B podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka B jest podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a cała jej działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Spółki B jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości. Spółka A i Spółka B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego ma być nieruchomość w postaci lokalu użytkowego w kamienicy położonej w (…), numer kw (…), wybudowanej w latach 50-tych dwudziestego wieku (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została przez Spółkę A nabyta 20 listopada 2023 r. Nabycie Nieruchomości podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość stanowi obecnie środek trwały Spółki A i jest przedmiotem umowy najmu (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług).

Wynajem Nieruchomości, jako część działalności gospodarczej nie jest prowadzona w Spółce A w ramach sformalizowanego działu, wydziału, oddziału, wydzielonego na podstawie regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Dla wynajmu nieruchomości nie jest prowadzona oddzielna księgowość, choć sposób prowadzenia księgowości Spółki A pozwala na zidentyfikowanie przychodów i kosztów generowanych w ramach wynajmu Nieruchomości. Spółka A nie posiada innych nieruchomości na wynajem. Intencją spółek jest, aby przed przeprowadzeniem wniesienia aportu ww. umowa najmu została rozwiązana − być może nawet na kilka dni przed przeprowadzeniem wniesienia aportu.

Nie jest wykluczone, że umowa najmu zostanie zawarta z tym samym najemcą przez Spółkę B, po wniesieniu do niej aportu w postaci Nieruchomości. Nie jest także wykluczone, że spółki dojdą do wniosku, że umowa najmu z obecnym najemcą nie zostanie rozwiązana. W takim wypadku umowa najmu zostanie przeniesiona na nowego właściciela Nieruchomości zgodnie z art 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.). Intencją Spółki B jest wprowadzenie Nieruchomości do środków trwałych i wynajmowanie nabytej w drodze aportu Nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej.

Wynajem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniony. Nieruchomość nie była w okresie ostatnich dwóch lat przedmiotem jakichkolwiek prac, w tym prac ulepszeniowych przeprowadzonych przez Spółkę A lub poprzedniego właściciela. Jedynymi pracami jakie były prowadzone w Nieruchomości były prace wykończeniowe przeprowadzone przez obecnego najemcę (tzw. fit-out).

Poza rzeczoną nieruchomością, żadne inne składniki majątku Spółki A nie będą przedmiotem aportu, w tym w szczególności: - umowy z najemcami (z ewentualnym wyłączeniem umowy najmu z jedynym obecnym najemcą, o którym mowa wyżej), - dokumentacja finansowa, - rachunki bankowe, - środki finansowe, - umowy dotyczące finansowania dłużnego, - umowy administracyjne, - umowy o zarządzanie, - umowy zarządzania aktywami, - ani też żadne zobowiązania lub należności, w tym pieniężne Spółki A. Przedmiotem wkładu, nie będą również żadne umowy o dostarczanie mediów.

Nie jest jednak wykluczone, że Spółka A może przez pewien czas po zbyciu Nieruchomości (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcami mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. W zamian za wniesienie aportu, Spółka A obejmie udziały w Spółce B po cenie wyższej niż wartość nominalna tych udziałów. Nadwyżka ceny objęcia udziałów ponad ich wartość nominalną zwiększy kapitał zapasowy Spółki B (tzw. Agio). Organ zaznacza, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Czy wniesienie aportu będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie nr 2 we wniosku) 2. W przypadku uznania, że wniesienie aport podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zmiana umowy spółki − zwiększenie kapitału zakładowego Spółki B − do której zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0,5%? (pytanie nr 3 we wniosku) Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Ad.

1 Odnosząc się do możliwości objęcia przedmiotu aportu zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazują Państwo, iż jak wynika z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także rozstrzygnięć sądów administracyjnych i organów podatkowych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynnością opodatkowaną jest między innymi umowa spółki i zmiana tej umowy.

Wniesienie aportu do spółki, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia kapitału zakładowego niewątpliwie należy klasyfikować jako zmianę umowy spółki, tym samym transakcja taka objęta jest zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści powołanego powyżej przepisu wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności − umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still.

W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Uni Europejskiej (dalej TSUE), istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku. Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołali Państwo przykładowe wyroki.

W konsekwencji, w orzecznictwie wypracowana i wielokrotnie potwierdzona została reguła, zgodnie z którą: „jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest taka spółką zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna za stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) − to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

A zatem, skoro wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przedmiocie podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym, jeżeli jest z tego podatku zwolniona), powyższa czynność − w świetle zasady stand still − jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, na Spółce B, której kapitał zakładowy zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie stanowiska, przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Ad 2 Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W myśl art. 4 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej − na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki − na spółce. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego − wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 8 ust. 9 cyt. ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki. W myśl art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zatem przepis ten wprowadza zakaz obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej, jednocześnie dopuszczając objęcie udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas spółka otrzymuje dodatkową wartość (nadwyżkę), tzw. agio, która przekazywana jest na kapitał zapasowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka A obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki B, wnosząc wkład niepieniężny. Udziały zostaną objęte po cenie wyższej niż ich wartość nominalna. Uzyskana w ten sposób nadwyżka przelana zostanie na kapitał zapasowy Spółki B. Na tle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w przypadku uznania, że czynność wniesienia wkładu do Spółki B będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki − zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od zmiany umowy spółki wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania.

Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie wartość podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Tym samym podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładu niepieniężnego (aportu), o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w przypadku uznania, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zmiana umowy spółki, rozumiana jako podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B, do której zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0,5%. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładu niepieniężnego (aportu), o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych Na potwierdzenie stanowiska, przywołali Państwo interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.