Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowejz 4 listopada 2026 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.705.2026.2.MJ

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację przedsięwzięcia pn.

„…”, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców w związku realizacją Projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej nieruchomości należących do mieszkańców, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Wnioskodawcy (tj. …, budynek byłej Szkoły Podstawowej w …), nad którymi zarząd sprawuje Gmina przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, części budynków użyteczności publicznej zarządzanych przez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej Instalacji PV zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU opartego na kryterium opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków OSP, niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazywania pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a także współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 UPTU ustalonych dla Urzędu Gminy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 sierpnia 2026 r. (data wpływu 3 września 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: „JST”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.; dalej: „USG”), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 USG należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów. Są nimi: · Urząd Gminy …; · Szkoła Podstawowa im. …; · Szkoła Podstawowa im. …; · Szkoła Podstawowa … w …; · Szkoła Podstawowa im. … w …; · Szkoła Podstawowa im. … w …; · Żłobek „…” w …; · Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół w …; · Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK”); · Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …. Wyżej wskazane jednostki organizacyjne podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą. W celu wykonywania wskazanych wcześniej zadań własnych Wnioskodawca podjął się realizacji przedsięwzięcia pn.

„…” (dalej: „Przedsięwzięcie” lub „Projekt”). W celu realizacji Przedsięwzięcia, Wnioskodawca otrzyma wsparcie, w ramach Inwestycji B2.2.2/G1.1.2 Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności (KPO): Instalacje OZE realizowane przez społeczności energetyczne (dalej: „Dofinansowanie”). Przedsięwzięcie realizowane jest w partnerstwie Wnioskodawcy oraz następujących podmiotów: · Lider Projektu - Miasto i Gmina …, NIP: …, · Miasto i Gmina …, NIP: …; · Gmina …, NIP: …. Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem Miasta i Gminy …, która pełni rolę Lidera Projektu.

Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, pełną odpowiedzialność za rozliczenie finansowe całego Przedsięwzięcia oraz sprawozdawczość przed instytucją dotującą ponosi wyłącznie Lider Projektu, który w tych kwestiach reprezentuje wszystkich partnerów. Partycypacja w kosztach i wkład w inwestycję opierają się na zawartym porozumieniu, na mocy którego Partnerzy wnoszą do projektu niezbędne zasoby, w tym finansowe. Zgodnie z zawartym porozumieniem każdy z partnerów realizuje przypisany mu zakres rzeczowy Przedsięwzięcia oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie powierzonych mu zadań.

Poszczególni partnerzy ponoszą wydatki związane z realizacją własnego zakresu inwestycji, przy czym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych zadań wystawiane są bezpośrednio na podmiot realizujący dane zadanie, tj. odpowiednio na Wnioskodawcę, Lidera lub odpowiedniego partnera. Niezależnie od powyższego, w ramach Projektu występują również wydatki dotyczące całej Inwestycji, których nie można przyporządkować wyłącznie Wnioskodawcy, Liderowi lub pozostałym partnerom. Tego rodzaju wydatki ponoszone będą przez Lidera Projektu, natomiast pozostałe gminy (w tym Wnioskodawca) będą uczestniczyły w ich finansowaniu.

Przed dokonaniem płatności Lider Projektu każdorazowo będzie obciążał partnerów przypadającą na nich częścią, tj. po 1/4 wartości kosztów objętych tym mechanizmem. Przekazywane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów pomiędzy partnerami (w tym Wnioskodawcą) a Liderem. Celem rozliczeń jest wyłącznie zapewnienie wspólnego finansowania kosztów realizacji Projektu. Wnioskodawca nie zawiera z Liderem odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług lub dostawa towarów. Wzajemne rozliczenia mają charakter wyłącznie organizacyjny i służą podziałowi ciężaru finansowania kosztów wspólnego Przedsięwzięcia.

Celem Projektu jest zwiększenie efektywności wykorzystania energii, rozwój odnawialnych źródeł energii oraz budowa stabilnego i nowoczesnego modelu zarządzania energią na poziomie lokalnym. Przedmiotem Przedsięwzięcia jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii (dalej: „Instalacje PV”) na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. Wnioskodawca podpisuje z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy użyczenia nieruchomości pod realizację Projektu.

Zgodnie z zapisami umownymi, mieszkaniec oświadcza, że energia pozyskana z zamontowanej instalacji będzie przeznaczona wyłącznie na cele własne, w sposób niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą lub rolniczą. Gmina będzie pobierać od uczestników wpłaty z tytułu wkładu własnego w wysokości stanowiącej sumę 10% kwoty netto instalacji zamontowanej na nieruchomości danego mieszkańca. Wnioskodawca rozważa również partycypowanie mieszkańców w pozostałych kosztach, w tym inspektora nadzoru oraz systemu monitorującego zużycie itp. Nowopowstałe instalacje przez cały okres realizacji Projektu oraz w późniejszym okresie jego trwałości pozostaną wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Gmina planuje również montaż Instalacji PV na budynkach użyteczności publicznej. Moc paneli fotowoltaicznych zamontowanych na tych budynkach nie będzie przekraczać 50kW w odniesieniu do każdego z nich. Zamontowane Instalacje PV pozwolą na zwiększenie samowystarczalności energetycznej budynków oraz obniżenie kosztów związanych ze zużyciem energii elektrycznej. Wytworzona w Instalacji PV energia elektryczna będzie rozliczana w ramach systemu net-billing. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki.

Oznacza to, że nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej, przekazane do sieci, zostaną rozliczone według bieżących stawek giełdowych. Będą to zarówno nieruchomości stanowiące własność Wnioskodawcy, tj.: • Urząd Gminy …, • …, • budynek byłej Szkoły Podstawowej w …. W odniesieniu do ww. nieruchomości stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym będzie Wnioskodawca. W konsekwencji, to Gmina będzie podmiotem, na rzecz którego będą wystawiane faktury dokumentujące rozliczenie ewentualnych nadwyżek energii wprowadzanych do sieci. Instalacje PV zostaną również zamontowane na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym: Lp.

Budynek Podmiot zarządzający 1. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 2. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 3. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 4. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 5. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … W odniesieniu do powyższych budynków stroną umów z przedsiębiorstwem energetycznym będą jednostki budżetowe zarządzające poszczególnymi nieruchomościami. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to właściwe jednostki budżetowe będą wystawiać faktury dokumentujące ten fakt.

Projekt obejmuje także montaż Instalacji PV na gruncie położonym przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK. Przedmiotowy grunt stanowi własność Gminy, natomiast przepompownia wykorzystywana jest przez ZUK, będący zakładem budżetowym Wnioskodawcy. Instalacja PV będzie służyła zasilaniu infrastruktury związanej z funkcjonowaniem zakładu. W tym przypadku stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym będzie ZUK. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to ZUK będzie dokonywał ich sprzedaży oraz wystawiał faktury dokumentujące tę sprzedaż.

Ponadto, Instalacje PV zostaną zamontowane również na dachach budynków Ochotniczych Straży Pożarnych (dalej: „OSP”), które zostały oddane przez Gminę w użyczenie tym podmiotom: Lp. Budynek Podmiot zarządzający 1. Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w … OSP … 2. Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w … OSP … 3. Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w … OSP … 4. Budynek Ochotniczej Straży Pożarnej w … OSP … W odniesieniu do powyższych budynków OSP stronami umów z przedsiębiorstwem energetycznym będą poszczególne jednostki OSP. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to właściwe jednostki OSP będą wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż.

Instalacja PV zostanie również zamontowana na budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w …. Budynek ten, w odróżnieniu od pozostałych budynków OSP objętych Projektem, nie stanowi własności Gminy, lecz jest własnością OSP w …, która użycza Gminie przedmiotową nieruchomość. Stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym będzie OSP w …. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to OSP w … będzie wystawiała faktury sprzedażowe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozostanie właścicielem wszystkich Instalacji PV zamontowanych na budynkach użyteczności publicznej przez cały okres realizacji oraz trwałości Projektu.

W związku z powyższym, efekty realizacji inwestycji częściowo będą wykorzystywane do: a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zadania własne gminy z zakresu m. in. zaopatrzenia w energię elektryczną, b) czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - wprowadzanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci, traktowane jako jej sprzedaż.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Instalacji PV zamontowanych na budynkach stanowiących własność Gminy oraz na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym, a także przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK, czynności opodatkowane związane ze sprzedażą ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT, z uwagi na centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Natomiast w odniesieniu do Instalacji PV zamontowanych na budynkach OSP, w których stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym są poszczególne jednostki OSP, ewentualna sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej będzie dokonywana przez te jednostki we własnym imieniu. Jednostki OSP nie podlegają centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z Wnioskodawcą, zatem czynności te nie będą generować po stronie Gminy VAT należnego. Uzupełnienie 1) W jaki sposób wyłoniono mieszkańców Gminy do udziału w Projekcie? Mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie zostali wyłonieni w drodze naboru prowadzonego przez Urząd Gminy.

Informacja o prowadzonym naborze znajdowała się na stronie internetowej Urzędu Gminy, a osoby zainteresowane mogły zgłosić się do udziału w Projekcie poprzez złożenie i podpisanie odpowiednich ankiet oraz umów użyczenia nieruchomości. 2) Czy udział mieszkańców Gminy w Projekcie jest dobrowolny? Tak, udział mieszkańców Gminy w Projekcie jest dobrowolny. 3) Czy montaż Instalacji PV będą Państwo realizować samodzielnie, z wykorzystaniem własnych pracowników i infrastruktury, czy przez wyłonionego w ramach przetargu wykonawcę? Montaż Instalacji PV będzie realizowany przez wyłonionego w ramach przetargu wykonawcy.

4) Czy realizując Projekt Państwa celem będzie stałe i zorganizowane wykonywanie tego typu działalności w celach zarobkowych? Nie. Realizując Projekt celem Wnioskodawcy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie tego typu działalności w celach zarobkowych. 5) Czy realizacja Projektu będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu? Nie. Realizacja Projektu nie będzie miała na celu osiągania przez Wnioskodawcę stałego dochodu ani zysków z tego tytułu. Gmina nie będzie osiągała żadnych dochodów ani zysków z tytułu realizacji przedmiotowego Projektu.

6) Jaką część kosztów związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii u mieszkańców będą Państwo pokrywać z własnych środków (wkładu własnego Gminy), a jaką część będzie pokrywać przedmiotowe dofinansowanie? Przedmiotowe dofinansowanie będzie pokrywało 90% wartości kosztów kwalifikowalnych Projektu (tzn. kosztów związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii u mieszkańców). Natomiast wpłaty mieszkańców będą pokrywać 10% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych i koszty podatku VAT.

W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii u mieszkańców Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków - wkładu własnego. Gmina będzie jedynie ponosiła koszty wkładu własnego (10% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych i koszty podatku VAT) w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych i magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej. Odpowiedzi na pytania od nr 7 do 10 proszę udzielić odrębnie dla instalacji PV montowanych na budynkach stanowiących własność Gminy, na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK.

7) Czy powstałe instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii będą Państwu służyły zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? • Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynkach stanowiących własność Gminy - jak wskazano w opisie stanu faktycznego będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. • Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynku Urzędu Gminy - budynek ten będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej Gminy (np. sprzedaż i dzierżawa nieruchomości; rozliczenie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy (np. realizacja zadań z zakresu administracji nałożonej ustawami, pobór podatków i opłat lokalnych).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy będą one wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. • Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynkach stanowiących własność Gminy (… i budynek byłej Szkoły Podstawowej w …) - budynki te będą wykorzystywane przede wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. wykonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz mieszkańców, nieodpłatne udostępnianie) oraz w niewielkim stopniu do czynności opodatkowanym VAT (np. rozliczenie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje, które będzie zdaniem Wnioskodawcy stanowić czynność opodatkowaną VAT).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy będą one wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. • Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym - budynki te będą wykorzystywane przede wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi edukacyjne realizowane przez placówki oświatowe) oraz w niewielkim stopniu do czynności opodatkowanym VAT (rozliczenie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje, które będzie zdaniem Wnioskodawcy stanowić czynność opodatkowaną VAT).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy będą one wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. • Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK - energia wytworzona przez te Instalacje będzie wykorzystywana wyłącznie do realizacji działalności wodno-kanalizacyjnej przez ZUK. Działalność wodno-kanalizacyjna (dostawy wody i odbiór ścieków) realizowana przez ZUK na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy, podmioty komercyjne) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast dostawy wody i odbiór ścieków realizowane przez ZUK na rzecz gminnych jednostek administracyjnych stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnątrz podatnika). W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza.

8) W sytuacji, gdy instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej? Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej (odpowiedź dotyczy wszystkich instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii objętych tych pytaniem).

9) Czy instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii będą Państwu służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku? W przypadku Instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii montowanych na budynku Urzędu Gminy - w ocenie Wnioskodawcy będą one wykorzystywane również do czynności zwolnionych od tego podatku. W budynku Urzędu Gminy są bowiem wykonywane zarówno opodatkowane VAT, zwolnione z VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji również energia elektryczna wytworzona przez Instalację PV na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy może być wykorzystywana w części do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku pozostałych instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii (tj. montowanych na budynkach stanowiących własność Gminy, na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK) - nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Energia wytworzona w tych obiektach będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

10) W sytuacji, gdy powstałe instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii będą Państwu służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku, to należy wskazać, czy mają/będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9 jedynie w przypadku instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy będą one wykorzystywane również pośrednio do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (energia wytworzona przez Instalacje może być wykorzystywana również do wykonywania czynności zwolnionych z VAT realizowanych w budynku Urzędy Gminy). W tym przypadku Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Natomiast w przypadku pozostałych instalacji - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 9 - nie będą one wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT - zatem uznać należy, że wskazane pytanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. 11) Czy instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii powstałe na budynkach Ochotniczych Straży Pożarnych będą udostępniali Państwo odpłatnie czy nieodpłatnie tym podmiotom? Proszę wskazać czy udostępnianie ww. instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii będzie stanowiło dla Państwa czynność niepodlegającą opodatkowaniu czy opodatkowaną podatkiem VAT?

Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii powstałe na budynkach Ochotniczych Straży Pożarnych Wnioskodawca będzie udostępniał nieodpłatnie tym podmiotom. Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne udostępnienie instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. 12) Czy Lider Projektu będzie przekazywał na Państwa rzecz środki finansowe stanowiące partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia? Jeśli tak to proszę wskazać na jakich zasadach ww. środki będą Państwu przekazywane i z tytułu wykonywania jakich czynności?

Lider Projektu nie będzie przekazywał na rzecz Wnioskodawcy środków finansowych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia. Koszty wspólne realizacji Przedsięwzięcia są pokrywane przez Lidera Projektu, przy czym przed dokonaniem danego wydatku to Lider Projektu obciąża poszczególnych Partnerów (w tym Wnioskodawcę) przypadającą na nich częścią tych kosztów. W konsekwencji to Wnioskodawca przekazuje na rzecz Lidera Projektu środki finansowe odpowiadające jego udziałowi w kosztach wspólnych związanych z realizacją Przedsięwzięcia. Przekazanie tych środków następuje przed poniesieniem danego wydatku przez Lidera.

Lider Projektu przekazuje na rzecz Wnioskodawcy środki finansowe wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca realizuje przypisany mu wyłączny zakres Inwestycji. Przekazanie tych środków następuje w związku z koniecznością sfinansowania kosztów realizacji tego zakresu przez Wnioskodawcę.

Pytania

1. Czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach inwestycji „...” na realizację przedsięwzięcia pn. „…” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

(oznaczone we wniosku jako nr 1) 2. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Wnioskodawcy (tj. …, budynek byłej Szkoły Podstawowej w …), nad którymi zarząd sprawuje Gmina przy zastosowaniu proporcji o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”)?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku - oznaczone we wniosku jako nr 4) 3. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, części budynków użyteczności publicznej zarządzanych przez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia?

(oznaczone we wniosku jako nr 5) 4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej Instalacji PV zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU opartego na kryterium opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku - oznaczone we wniosku jako nr 6) 5. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków OSP? (oznaczone we wniosku jako nr 7) 6. Czy przekazywanie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czynność ta powinna być dokumentowana fakturami VAT?

(oznaczone we wniosku jako nr 8) 7. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a także współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 UPTU ustalonych dla Urzędu Gminy? (pytanie postawione w uzupełnieniu wniosku - oznaczone we wniosku jako nr 9)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „UPTU”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 UPTU, są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarowo której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma więc charakter negatywny - świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Zwrócić jednak należy uwagę, że powyższy przepis posługuje się pojęciem odpłatności, przez którą należy rozumieć prawo sprzedawcy do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Tym samym, opodatkowaniu podlega tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, opodatkowaniu podlegają wszelkie czynności stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług, o ile są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT oraz w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe uregulowania usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie do art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 15 USG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: • ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; • wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; • utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby ustalić, czy dana dotacja, subwencja lub inna dopłata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności przeanalizować szczegółowe warunki jej przyznania oraz określony cel dofinansowania. Kluczowym kryterium pozwalającym uznać dotację za element podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wsparcie finansowe musi być wprost przeznaczone na sfinansowanie określonej dostawy towarów lub świadczenia usług.

W sytuacji, gdy otrzymanych środków nie da się powiązać z żadnymi konkretnymi działaniami opodatkowanymi, takie dofinansowanie ma charakter ogólny i w świetle art. 29a ust. 1 UPTU nie stanowi podstawy opodatkowania. Samo otrzymanie dofinansowania, nie jest traktowane jako czynność ani odrębne zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Wsparcie finansowe podlega jednak opodatkowaniu w sytuacji, gdy stanowi element ceny konkretnej czynności, z którą jest bezpośrednio powiązane. Oznacza to, że wszelkie dotacje pełniące funkcję dopłaty do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług wykazują ścisły związek z przedmiotem transakcji i z tego względu podlegają opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać analizie to, czy realizacja opisanego Przedsięwzięcia przez Gminę mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, a w konsekwencji czy podejmowane w ramach Projektu czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta była już poruszana w orzecznictwie unijnym oraz krajowym. Kluczowe wskazówki pozwalające na ocenę charakteru działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach opisywanego Przedsięwzięcia wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że: „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT nr 2006/112 (Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347, s.l) należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.” Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu TSUE znajduje odzwierciedlenie w wyroku Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18: „Podsumowując gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 VATU.” Analogiczny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 29 maja 2024 r. o sygn. I FSK 1978/18: „Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.” Powyższą linię orzeczniczą potwierdza również wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1528/20: „Gmina nie świadczy usług polegających na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w sposób stały oraz nie zatrudnia w tym celu własnych pracowników.

Podejście gminy polegające na pobraniu od mieszkańca zainteresowanego zainstalowaniem na jego nieruchomości odnawialnych źródeł energii około 25% kosztów przedsięwzięcia przy jednoczesnym oczekiwaniu na płatność pozostałych kosztów od podmiotu trzeciego nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby przedsiębiorstwo zajmujące się instalacją systemów odnawialnych źródeł energii. Działalność gminy nie jest nastawiona przy tym na uzyskanie zysku.” Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że działania Wnioskodawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Gmina podejmuje te działania wyłącznie w celu realizacji swoich ustawowych zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i zaopatrzenia w energię, a nie w celach zarobkowych. Model realizacji Projektu przez Wnioskodawcę w pełni wpisuje się w stan faktyczny oceniany przez TSUE i NSA. Gmina nie świadczy usług montażu instalacji OZE w sposób stały i ciągły, lecz realizuje jednorazowy projekt przy pomocy zewnętrznych wykonawców. Co więcej, wpłaty pobierane od uczestniczących w projekcie mieszkańców stanowią zaledwie 10% wartości instalacji.

Skoro w ramach opisywanego Przedsięwzięcia Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, to czynności polegające na montażu instalacji OZE oraz magazynów energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przyznane Gminie Dofinansowanie nie może zostać uznane za dopłatę do ceny świadczonych usług, a tym samym nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU. Stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 marca 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2018.8.S.KM, Organ uznał, że: „Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie będzie stanowiła elementu ceny oraz nie będzie włączona do podstawy opodatkowania.

Zatem, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji Projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją Projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. Projektu, nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.” Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.563.2023.1.MK: „Zatem skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego zadania polegającego na montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dofinansowanie) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

W konsekwencji dofinansowanie z budżetu Województwa (...) na realizację tego zadania, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Podsumowując, ponieważ aktywność Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem pozostaje całkowicie poza działalnością gospodarczą Gminy, otrzymane Dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. W konsekwencji kwota dofinansowania nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ad.

2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Wnioskodawcy, nad którymi zarząd sprawuje Gmina, w oparciu o proporcję skalkulowaną dla Urzędu Gminy, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 UPTU, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz; · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (t.j.

Dz.U. z 2026 r. poz. 68, dalej: „OZE”), przez prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2024 r. poz. 1799).

Stosownie do art. 2 pkt 19 OZE, przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W myśl art. 3 OZE, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej: 1) w mikroinstalacji; 2) w małej instalacji; 3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne; 4) wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej: 1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7; 2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 OZE, rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a - 2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a OZE, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3. W myśl art. 4 ust. 8 OZE, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 10 OZE, pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi: 1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, 2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126, 222 i 340).

Stosownie do art. 4 ust. 11 pkt 1 OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4. W świetle art. 4b ust. 2 OZE, w przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu: 1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną; 2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18. Stosownie do art. 40 ust. 1 OZE, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Jak stanowi art. 40 ust. 1a OZE, sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

W świetle zacytowanych wcześniej przepisów UPTU, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców. Przepisy UPTU nie definiują, co należy rozumieć przez czynność odpłatną.

Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym.

Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 UPTU, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU.

Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej. Z przywołanych przepisów OZE wynika, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym. A zatem, w przypadku wytworzenia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzeniu jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, dokona on dostawy tej energii, za którą przysługuje mu wynagrodzenie.

Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Gmina, jako prosument - czynny zarejestrowany podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej dokona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym będą posiadać umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPTU. W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji PV, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze mieszanym, obejmującą zarówno czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT, realizowane w ramach zadań o charakterze publicznoprawnym, jak również czynności spełniające przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym Gmina nie będzie w stanie przyporządkować dokonywanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług oraz opodatkowanej.

W świetle przepisów art. 86 ust. 2a UPTU, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / Dujst gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy; Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykorzystywać będzie efekty realizowanej Inwestycji zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać tzw. bezpośredniej alokacji, czyli ustalić, czy dany wydatek można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej. W przypadku, gdy taka alokacja jest możliwa, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych. Wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z VAT nie dają prawa do odliczenia.

Jeżeli jednak przyporządkowanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a służą one jednocześnie do celów działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, podatnik zobowiązany jest do zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. W analizowanej sprawie Instalacje PV zostaną zamontowane na budynkach użyteczności publicznej zarządzanych przez Wnioskodawcę tj.: - …, - budynek byłej Szkoły Podstawowej w ... Energia elektryczna wytwarzana przez te instalacje będzie wykorzystywana przede wszystkim do zasilania wskazanych obiektów służących realizacji zadań własnych Gminy.

Jednocześnie ewentualne nadwyżki wyprodukowanej energii będą wprowadzane do sieci elektroenergetycznej w ramach systemu net-billingu, co stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Nabywane towary i usługi będą bowiem służyły jednocześnie obu wskazanym rodzajom aktywności.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm określony w art. 86 ust. 2a UPTU, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć. W przypadku wydatków związanych z budynkami zarządzanymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Reasumując, z uwagi na mieszany charakter wykorzystania przedmiotu Projektu w budynkach użyteczności publicznej zarządzanych (tj. …, budynek byłej Szkoły Podstawowej w …) przez Wnioskodawcę (zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej) oraz brak możliwości bezpośredniej alokacji wydatków, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. Odliczenie to powinno nastąpić z zastosowaniem proporcji (prewspółczynnika) skalkulowanej dla Urzędu Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Ad.

3 W ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej zarządzanych przez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe), przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla danej jednostki budżetowej, obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a UPTU w związku z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 4, zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a UPTU.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że dla celów określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się jednego wspólnego prewspółczynnika dla całej Gminy, lecz odrębne wskaźniki dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X= (A x 100) / D gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 4 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Część Instalacji PV zostanie zamontowana na budynkach oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym Gminy tj.: Lp.

Budynek Podmiot zarządzający 1. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 2. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 3. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 4. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … 5. Budynek Szkoły Podstawowej w … Szkoła Podstawowa w … Energia elektryczna wytwarzana przez te instalacje będzie wykorzystywana przede wszystkim na potrzeby funkcjonowania wskazanych jednostek budżetowych, które wykonują czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, związane z realizacją zadań publicznych Gminy.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, nadwyżki energii elektrycznej będą mogły być wprowadzane do sieci elektroenergetycznej w ramach systemu net-billing, co będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wydatki związane z realizacją Instalacji PV będą pozostawały w związku zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków związanych z realizacją Instalacji PV do poszczególnych rodzajów działalności.

Instalacje będą bowiem służyć jednocześnie zaspokajaniu potrzeb energetycznych budynków wykorzystywanych do realizacji zadań publicznych oraz działalności gospodarczej związanej z odpłatnym wprowadzaniem nadwyżek energii do sieci.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z dnia 30 maja 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.220.2025.2.AR: „Wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacjach fotowoltaicznych zamontowanych na dachu budynków ww. Szkół, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.” W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z Instalacjami PV zamontowanymi na budynkach oddanych w trwały zarząd jednostkom budżetowym, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a UPTU.

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien zostać ustalony przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej daną instalację, obliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Ad. 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) W ocenie Wnioskodawcy, w części dotyczącej Instalacji PV zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz prawo do jego zwrotu - zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF.

Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z jego treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowa Instalacja PV zamontowana na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego) będzie wykorzystywana w realizowanej przez ZUK działalności wodno-kanalizacyjnej (nie będzie wykorzystywana do żadnych innych celów). W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że do odliczenia podatku VAT powinna znaleźć zastosowanie taka sama proporcja jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (która jest obecnie stosowana w Gminie …).

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (a w konsekwencji najbardziej odpowiadająca wykorzystaniu Instalacji PV) jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór: X = Wzew + Kzew/Wall + Kall x 100% gdzie: · x – prewspółczynnik zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej, · Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw, · Wall – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę), · Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw, · Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz stopień wykorzystania przedmiotowej Instalacji PV, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu. Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.” Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 UPTU przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT.

Są to faktury: • wystawione przez podmiot nieistniejący, • dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku, • stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, • podające kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, • potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części tych czynności, • wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę, • w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”. Gmina realizując przedmiotowy Projekt będzie otrzymywać faktury VAT od podatników VAT wyłonionych w postępowaniu przetargowym. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT, a kwoty podawane na fakturach będą zgodne z rzeczywistością.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: • podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz • podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych.

Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług.

Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU.

Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to: • sposób określenia proporcji (prewspółczynnik); • współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Metody te obejmują następujące kategorie danych: • średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; • średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; • roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; • średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”. Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF.

W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, „w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Tym samym, podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie żart.

86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku - w zakresie realizowanych przez Gminę świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków (a w konsekwencji również do wydatków związanych z Instalacją PV montowaną przy przepompowni ścieków ZUK) jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanym dla Gminy … orzeczeniu z dnia 17 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1417/18, w którym NSA uznał, iż: „zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m3 - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m3 -dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Powoływany przez organ argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).” W konsekwencji ww. orzeczenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Gmina uzyskała interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.825.2017.9.MD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu w części dotyczącej Instalacji PV zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego) Gmina jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w RMF. Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami wynikającymi z UPTU.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę (działającą przez Zakład) działalności. Podkreślić bowiem należy, że Instalacje PV będą produkować prąd, który będzie zużywany przez ZUK (a konkretnie przez przepompownie ścieków), a ewentualne nadwyżki będą wprowadzane do sieci.

Wnioskodawca podkreśla, że wynika to ze specyfiki Instalacji PV i Gmina nie ma wpływu na ukształtowanie tego mechanizmu, wprowadzanie nadwyżek do sieci jest od niej niezależne, a głównym celem Gminy jest produkcja prądu na potrzeby związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną i obniżenie ponoszonych kosztów. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.

U. z 2021 r. poz. 999 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku jest wykluczone. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez ZUK działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

W konsekwencji Gmina - na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w części dotyczącej Instalacji PV zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego) z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 UPTU. Pogląd ten potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Op 614/24 (orzeczenie prawomocne), sąd uznał, iż: „w ocenie Sądu słusznie zarzuca skarżąca, że konieczność odprowadzenia energii elektrycznej do sieci, co zaakcentował organ, odnosząc się do poszczególnych zapisów ustawy o odnawialnych źródłach energii, nie powinien mieć wpływu na zmniejszenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z montażem Instalacji.

Nie jest to bowiem cel, dla którego Gmina montuje Instalację (tym celem, jak już wskazywano powyżej, jest wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej obiektów dla potrzeb prowadzenia działalności wodociągowej), a jedynie efekt towarzyszący, wynikający ze specyfiki działania tego rodzaju infrastruktury energetycznej i obwiązujących w tym zakresie przepisów (u.o.z.n.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 lipca 2018 r. Zdaniem Sądu nie sposób zatem uznać, iż samo odprowadzanie energii elektrycznej do sieci może stanowić po stronie Gminy działalność, której wystąpienie powinno skutkować zakwestionowaniem wyłączności związku wydatków poniesionych przez Gminę przy realizacji Inwestycji z wykonywaną przez Gminę działalnością wodociągową.

(...) Należy bowiem podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem niemożliwego do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku".

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 12 lutego 2025 r. o sygn. I SA/Lu 648/24 (nieprawomocne), w którym zdaniem Sądu „nie sposób zatem uznać, iż samo odprowadzanie niewykorzystanej energii elektrycznej do sieci może stanowić po stronie Gminy działalność, której wystąpienie powinno skutkować zakwestionowaniem wyłączności związku wydatków poniesionych przez Gminę przy realizacji inwestycji z wykonywaną przez Gminę działalnością wodociągową. Bezsprzecznie ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę wynika, że celem realizacji inwestycji nie jest dostawa energii elektrycznej.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Sąd podziela stanowisko skarżącej, że uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności i charakter wydatków - zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji jest bardziej adekwatny od tego wskazanego w rozporządzeniu.

Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodociągowej, ale żeby była nakierowana na cel, jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze, to proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym rozporządzeniu". Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.236.2025.2.PS, DKIS uznał, iż: „w związku z wykorzystywaniem instalacji fotowoltaicznych na budynku SUW (...) powstałych w ramach Inwestycji, zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycję, według prewspółczynnika metrażowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.” Analogiczny pogląd został również zaprezentowany m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: • z dnia 12 sierpnia 2026 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.418.2026.2.SK; • z dnia 20 marca 2026 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.732.2025.2.BS; • z dnia 6 marca 2026 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.1234.2025.2.MK.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w części dotyczącej Instalacji PV zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego) będzie uprawniony do stosowania własnej metodologii ustalania prewspółczynnika właściwej dla działalności wodno-kanalizacyjnej (opartej o kryterium ilości wody i ścieków), bez konieczności stosowana metody wskazanej w RMF. Jednocześnie w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 UPTU. Ad.

5 W ocenie Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w części dotyczącej Instalacji PV montowanych na budynkach OSP. Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika podatku od towarów i usług. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instalacje PV zostaną zamontowane na budynkach stanowiących własność Gminy, które zostały oddane w użyczenie poszczególnym jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych.

Jednocześnie stronami umów z przedsiębiorstwem energetycznym będą poszczególne jednostki OSP. To one będą rozliczały energię elektryczną w systemie net-billing, a w przypadku wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej wprowadzanych do sieci będą dokonywały ich sprzedaży oraz wystawiały faktury dokumentujące te czynności. Jednostki OSP nie podlegają centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z Gminą. W konsekwencji czynności polegające na sprzedaży energii elektrycznej będą wykonywane przez OSP we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Projektu w tej części nie będą pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 UPTU. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w części dotyczącej Instalacji PV montowanych na budynkach OSP.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza treść interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 31 lipca 2025 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.514.2025.2.AK: „Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z wniosku - instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego projektu oraz pozostałe efekty projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. „...”, ponieważ instalacja fotowoltaiczna powstała w ramach realizowanego projektu oraz pozostałe efekty projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.” Ad. 6 W ocenie Wnioskodawcy, przekazywanie pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przytoczonego już wcześniej 29a ust. 1 UPTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z definicji świadczenia usług wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów UPTU.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden: „Czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z analizy treści powyższego orzeczenia wynika, że usługa będzie podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, w myśl wyroku TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise: „Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Odpłatność oznacza więc wykonanie czynności za wynagrodzeniem, przy czym zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem, istotą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymaną zapłatą.

Tylko wówczas bowiem można mówić o świadczeniu odpłatnym podlegającym opodatkowaniu VAT, gdy pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym ekwiwalentem zachodzi relacja wzajemności. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca, partnerzy oraz Lider realizują wspólne przedsięwzięcie na podstawie zawartego porozumienia. Każdy z podmiotów odpowiada za realizację przypisanego mu zakresu rzeczowego Projektu oraz ponosi związane z nim wydatki. Jednocześnie występują koszty dotyczące całego Projektu, których nie można przypisać wyłącznie Wnioskodawcy, jednemu z partnerów lub Liderowi.

W takich przypadkach Lider może technicznie ponieść określony wydatek, natomiast pozostali uczestniczą w jego finansowaniu poprzez zwrot odpowiedniej części kosztu. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast przez „sprzedaż” na gruncie art. 2 pkt 22 UPTU rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 2 UPTU, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę w sytuacji, gdy realizuje dostawy towarów bądź świadczy usługi opodatkowane VAT na rzecz innego podatnika, a także zwolnione z podatku, jeżeli nabywca odpowiednio towaru lub usługi zażąda wystawienia faktury, dokumentującej takie czynności.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czynności przekazywania środków pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem stanowią wyłącznie partycypację w kosztach wspólnych Projektu. Nie stanowią one wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wzajemne, wobec czego pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji rozliczenia te nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, lecz przykładowo notami księgowymi. Ad.

7 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto zaznaczyć należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 UPTU generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co też istotne, w myśl art. 86 ust. 22 UPTU, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, wydano rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 2 pkt 5 ww. Rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Z kolei, w myśl § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe (§ 2 pkt 8 ww. rozporządzenia). Natomiast w § 3 ust. 2 Rozporządzenia wskazano sposób określenia/kalkulacji proporcji – „prewspółczynnika” dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (sposób ustalony według wzoru).

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wskazano opisie stanu faktycznego: • Gmina zrealizuje zadanie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznej („Mikroinstalacja”) na budynku Urzędu Gminy. • Budynek, na którym zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczne stanowi własność Gminy. • Instalacja fotowoltaiczna umieszczona na Budynku nie będzie przedmiotem dzierżawy, czy też najmu. • Gmina - jako prosument - w związku z rozliczeniem w modelu net-billing, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji będzie traktować jako czynności opodatkowane VAT (odpłatna dostawa towarów w postaci energii elektrycznej).

W związku z tym Gmina będzie wystawiać faktury na Sprzedawcę tytułem wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w Mikroinstalacji; • Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy w przypadku ponoszenia wydatków na realizację ww. zadania, jej obowiązkiem jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz innej niż gospodarcza alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanej faktury zakupu związanych z realizowanym zadaniem. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków jest możliwe przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację zadania do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2 h UPTU. W oparciu o faktury od wykonawcy ww. Zadania Gmina jest w stanie ustalić kwotę netto oraz odpowiadającą jej kwotę VAT w odniesieniu do nabycia (montażu) paneli fotowoltaicznych w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy w zw. z realizacją przedmiotowego Projektu w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto z uwagi na fakt, iż budynek, na którym zostaną zamontowane panele fotowoltaiczne jest wykorzystywany również częściowo do czynności zwolnionych z VAT, do odliczenia podatku VAT zastosowanie znajdzie również wskaźnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 UPTU.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UPTU w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 UPTU jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 UPTU proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w przypadku budynku Urzędu Gminy warunki uprawniające do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ¬3 UPTU, będą spełnione. Gmina realizując inwestycję działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z wykonaniem tego zadania będą służyły czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności.

Oznacza to, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz Rozporządzeniu oraz współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy wyliczonych dla Urzędu Gminy. Powyższe stanowisko jest również prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2025 r. o sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.212.2025.2.MR, DKIS uznał, iż: „Podsumowując stwierdzam, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku nabyciem (montażem) paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz w dalszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy".

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2026 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.522.2026.2.WL, w której DKIS wyjaśnił, iż: „Jak Państwo wskazują Budynek Urzędu Gminy, na którym jest montowana / zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna w ramach realizacji inwestycji związanej z termomodernizacją, wykorzystywany jest/ będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie są / nie będą Państwo w stanie przyporządkować konkretnie, jaka część wydatków na ww. inwestycję służy / będzie służyła czynnościom tylko opodatkowanym, jaka tylko zwolnionym, a jaka niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji pn.

„...”, które są / będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie mają / nie będą mieć Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, z uwagi na fakt, że - jak wynika z okoliczności sprawy - ponoszone wydatki związane z realizacją ww. inwestycji służą / będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i Państwo nie mają / nie będą mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje / będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to Państwo są / będą zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”.

W konsekwencji należy uznać, iż Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z montażem paneli fotowoltaicznych na budynku UG z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h UPTU oraz Rozporządzenia a także współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT, ustalonych dla Urzędu Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezwzględnie i bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub świadczonych usług. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienia pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego usługi.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji.

Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła. Zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu. Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo przedsięwzięcie pn. „…”. Przedmiotem Przedsięwzięcia jest montaż instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej. W celu realizacji Przedsięwzięcia, otrzymają Państwo Dofinansowanie. Przedsięwzięcie realizowane jest w partnerstwie z trzema podmiotami.

Dofinansowanie zostanie przekazane na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem Miasta i Gminy …, która pełni rolę Lidera Projektu. Zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, pełną odpowiedzialność za rozliczenie finansowe całego Przedsięwzięcia oraz sprawozdawczość przed instytucją dotującą ponosi wyłącznie Lider Projektu, który w tych kwestiach reprezentuje wszystkich partnerów. Partycypacja w kosztach i wkład w inwestycję opierają się na zawartym porozumieniu, na mocy którego Partnerzy wnoszą do projektu niezbędne zasoby, w tym finansowe.

Zgodnie z zawartym porozumieniem każdy z partnerów realizuje przypisany mu zakres rzeczowy Przedsięwzięcia oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie powierzonych mu zadań. Poszczególni partnerzy ponoszę wydatki związane z realizacją własnego zakresu inwestycji, przy czym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych zadań wystawiane są bezpośrednio na podmiot realizujący dane zadanie, tj. odpowiednio na Państwa, Lidera lub odpowiedniego partnera. Niezależnie od powyższego, w ramach Projektu występują również wydatki dotyczące całej Inwestycji, których nie można przyporządkować wyłącznie Państwu, Liderowi lub pozostałym partnerom.

Tego rodzaju wydatki ponoszone będą przez Lidera Projektu, natomiast pozostałe gminy (w tym Państwo) będą uczestniczyły w ich finansowaniu. Przed dokonaniem płatności Lider Projektu każdorazowo będzie obciążał partnerów przypadającą na nich częścią, tj. po 1/4 wartości kosztów objętych tym mechanizmem. Przekazywane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów pomiędzy partnerami (w tym Państwem) a Liderem. Celem rozliczeń jest wyłącznie zapewnienie wspólnego finansowania kosztów realizacji Projektu. Nie zawierają Państwo z Liderem odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług lub dostawa towarów.

Wzajemne rozliczenia mają charakter wyłącznie organizacyjny i służą podziałowi ciężaru finansowania kosztów wspólnego Przedsięwzięcia. W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii u mieszkańców Gmina nie będzie ponosiła żadnych wydatków - wkładu własnego. Gmina będzie jedynie ponosiła koszty wkładu własnego (10% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych i koszty podatku VAT) w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych i magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej. Lider Projektu nie będzie przekazywał na rzecz Wnioskodawcy środków finansowych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia.

Koszty wspólne realizacji Przedsięwzięcia są pokrywane przez Lidera Projektu, przy czym przed dokonaniem danego wydatku to Lider Projektu obciąża poszczególnych Partnerów (w tym Państwa) przypadającą na nich częścią tych kosztów. W konsekwencji to Państwo przekazują na rzecz Lidera Projektu środki finansowe odpowiadające udziałowi w kosztach wspólnych związanych z realizacją Przedsięwzięcia. Przekazanie tych środków następuje przed poniesieniem danego wydatku przez Lidera. Lider Projektu przekazuje na rzecz Wnioskodawcy środki finansowe wyłącznie w sytuacji, gdy Państwo realizują przypisany mu wyłączny zakres Inwestycji.

Przekazanie tych środków następuje w związku z koniecznością sfinansowania kosztów realizacji tego zakresu przez Państwa. W odniesieniu do dotacji w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej (budynek Urzędu Gminy …, budynek …, budynek byłej Szkoły Podstawowej w …, budynek Szkoły Podstawowej w …, budynek Szkoły Podstawowej w …, budynek Szkoły Podstawowej w …, budynek Szkoły Podstawowej w …, budynek Szkoły Podstawowej w …) nie zostanie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa usług.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Gminę czynności jest montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, które po realizacji projektu pozostaną jej własnością. Wykonanie przez Gminę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach gminnych, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach gminnych nie stanowi/nie będzie stanowiło zapłaty za usługi. Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, nie stanowią/nie będą stanowić więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią/będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, których Gmina będzie właścicielem.

Skoro otrzymana dotacja w części dotyczącej montażu instalacji na budynkach użyteczności publicznej będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja jest/będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach użyteczności publicznej, mamy/będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Również w przypadku montażu instalacji PV zamontowanych na dachach budynków Ochotniczych Straży Pożarnych, otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów. Otrzymane dofinansowanie nie ma/nie będzie miało związku ze świadczeniem przez Gminę jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie ma możliwości powiązania otrzymanych przez Gminę środków z ceną świadczonych usług opodatkowanych VAT, ponieważ takowe (zarówno cena, jak i świadczenie usług) nie wystąpią.

Otrzymane dofinansowanie nie ma/nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług, gdyż Gmina nie będzie świadczyła usług/dostawy towarów. Jak wynika z opisu sprawy instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii powstałe na budynkach Ochotniczych Straży Pożarnych Gmina będzie udostępniała nieodpłatnie tym podmiotom. Nieodpłatne udostępnienie instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Instalacje PV zostaną zamontowane na dachach budynków Ochotniczych Straży Pożarnych, które zostały oddane przez Gminę w użyczenie tym podmiotom.

Instalacja PV zostanie również zamontowana na budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w …. Budynek ten, w odróżnieniu od pozostałych budynków OSP objętych Projektem, nie stanowi własności Gminy, lecz jest własnością OSP w …, która użycza Gminie przedmiotową nieruchomość. W przypadku instalacji montowanych na budynkach OSP stronami umów z przedsiębiorstwem energetycznym będą poszczególne jednostki OSP. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to właściwe jednostki OSP będą wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa dotacja nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia. Dla przyjęcia, że dofinansowanie ma bezpośredni związek z ceną, niezbędne jest, aby było ono przyznane konkretnemu podmiotowi w celu umożliwienia mu dostarczenia konkretnych dóbr i usług. Takiego charakteru nie ma otrzymana przez Państwa dotacja. Tym samym, dotacja taka nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług i w tym konkretnym przypadku należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku - montażu instalacji PV zamontowanych na dachach budynków wykorzystywanych przez Ochotnicze Straże Pożarne, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną przez Państwa dotacją na realizację ww. inwestycji, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanej Inwestycji. Środki finansowe przekazane Państwu na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Państwa w trakcie jej realizacji.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa dotacja w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej oraz budynkach wykorzystywanych przez OSP nie jest/nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że: W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.

L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

(...) Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 8, 14 i 15 ustawy o samorządzie gminnym: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; edukacji publicznej; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia od ww. wydatków należy wskazać, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz art. 90 ustawy.

I tak na mocy art. 86 ust. 2a ustawy: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy: Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W oparciu o art. 86 ust. 2c ustawy: Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy: W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy: Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo.

Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy: Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy : Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c -10g stosuje się odpowiednio. W myśl art. 86 ust. 2h ustawy: W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy: Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia: Rozporządzenie: 1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz 2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie to określa również co należy rozumieć przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia: Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/D gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia: Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: A x 100 X = ––––––––– P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia: Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: ‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, ‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, ‒ eksportu towarów, ‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o: a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego, f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego, g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 2 pkt 10 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia: Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia: Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważenia wymaga, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy: W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że: Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle art. 90 ust. 3 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy: Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy: W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy: W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy: Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się: 1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy; 2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Do obowiązków podatnika należy bowiem w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego Państwa obowiązkiem jako zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu do określonego rodzaju działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą mieli Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie ww. wydatków będzie możliwe będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast jeżeli nie będą mieli Państwo możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację projektu do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że: - Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynku Urzędu Gminy - budynek ten będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej Gminy (np. sprzedaż i dzierżawa nieruchomości; rozliczenie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy (np. realizacja zadań z zakresu administracji nałożonej ustawami, pobór podatków i opłat lokalnych).

W konsekwencji instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. - Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowanych na budynkach stanowiących własność Gminy (… i budynek byłej Szkoły Podstawowej w …) - budynki te będą wykorzystywane przede wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. wykonywanie nieodpłatnych świadczeń na rzecz mieszkańców, nieodpłatne udostępnianie) oraz w niewielkim stopniu do czynności opodatkowanych VAT (np. rozliczenie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje, które będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT).

W konsekwencji instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowanych na ww. budynkach będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. - Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym - budynki te będą wykorzystywane przede wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi edukacyjne realizowane przez placówki oświatowe) oraz w niewielkim stopniu do czynności opodatkowanym VAT (rozliczenie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje, które będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT).

W konsekwencji instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowanych na ww. budynkach będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. - Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK - energia wytworzona przez te Instalacje będzie wykorzystywana wyłącznie do realizacji działalności wodno-kanalizacyjnej przez ZUK. Działalność wodno-kanalizacyjna (dostawy wody i odbiór ścieków) realizowana przez ZUK na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy, podmioty komercyjne) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast dostawy wody i odbiór ścieków realizowane przez ZUK na rzecz gminnych jednostek administracyjnych stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnątrz podatnika). W konsekwencji Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w zakresie ww. instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii.

W przypadku Instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii montowanych na budynku Urzędu Gminy - będą one wykorzystywane również do czynności zwolnionych od tego podatku. W budynku Urzędu Gminy są bowiem wykonywane zarówno opodatkowane VAT, zwolnione z VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji również energia elektryczna wytworzona przez Instalację PV na potrzeby funkcjonowania budynku Urzędu Gminy może być wykorzystywana w części do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Natomiast w przypadku pozostałych instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii (tj. montowanych na budynkach stanowiących własność Gminy, na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK) - nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Energia wytworzona w tych obiektach będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jedynie w przypadku instalacji fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy będą one wykorzystywane również pośrednio do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (energia wytworzona przez Instalacje może być wykorzystywana również do wykonywania czynności zwolnionych z VAT realizowanych w budynku Urzędy Gminy). W tym przypadku Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Natomiast Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii powstałe na budynkach Ochotniczych Straży Pożarnych Gmina będzie udostępniała nieodpłatnie tym podmiotom.

Nieodpłatne udostępnienie instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Stronami umów z przedsiębiorstwem energetycznym będą poszczególne jednostki OSP. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to właściwe jednostki OSP będą wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej stanowiących Państwa własność, tj. …, budynku byłej Szkoły Podstawowej w …, nad którymi zarząd sprawuje Gmina wskazać należy, że skoro ponoszone przez Państwa wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji w części dotyczącej tych budynków – wykorzystywane będą w ramach działalności urzędu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie przysługiwało Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT stosując prewspółczynnik, skalkulowany dla Urzędu Gminy o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, części budynków użyteczności publicznej zarządzanych przez gminne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia należy wskazać, że skoro instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane na budynkach oddanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym będą wykorzystywane przez te jednostki zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie przysługiwało Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W odniesieniu natomiast do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy wskazali Państwo, że będą one wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Nabywane towary i usługi ponoszone na zakup i montaż Instalacji na budynku Urzędu Gminy będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku.

Wskazali Państwo, że nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Inwestycję w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Gminy do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

A zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na budynku Urzędu Gminy, wykorzystywanej przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza - do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, powinni Państwo w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. A zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na budynku Urzędu Gminy w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. oraz wzoru wynikającego z § 3 ust. 2 rozporządzenia określonego dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro ww. wydatki, służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to są Państwo obowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup i montaż Instalacji na budynku Urzędu Gminy, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej Instalacji PV oraz magazynów energii zamontowanych na gruncie przy przepompowni ścieków ZUK (zakładu budżetowego) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU opartego na kryterium opartego na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Jak wynika z opisu sprawy przepompownia wykorzystywana jest przez ZUK, będący Państwa zakładem budżetowym. W tym przypadku stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym będzie ZUK.

W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to ZUK będzie dokonywał ich sprzedaży oraz wystawiał faktury dokumentujące tę sprzedaż. Instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii montowane przy przepompowni ścieków eksploatowanej przez ZUK - energia wytworzona przez te Instalacje będzie wykorzystywana wyłącznie do realizacji działalności wodno-kanalizacyjnej przez ZUK. Działalność wodno-kanalizacyjna (dostawy wody i odbiór ścieków) realizowana przez ZUK na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy, podmioty komercyjne) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Natomiast dostawy wody i odbiór ścieków realizowane przez ZUK na rzecz gminnych jednostek administracyjnych stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (sprzedaż wewnątrz podatnika). Wskazali Państwo we wniosku Państwa metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (a w konsekwencji najbardziej odpowiadająca wykorzystaniu Instalacji PV) jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Państwa zdaniem najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków (a w konsekwencji również do wydatków związanych z Instalacją PV montowaną przy przepompowni ścieków ZUK) jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Instalacje PV będą produkować prąd, który będzie zużywany przez ZUK (a konkretnie przez przepompownie ścieków), a ewentualne nadwyżki będą wprowadzane do sieci, co wynika ze specyfiki Instalacji PV i Gmina nie ma wpływu na ukształtowanie tego mechanizmu, wprowadzanie nadwyżek do sieci jest od niej niezależne, a głównym celem Gminy jest produkcja prądu na potrzeby związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną i obniżenie ponoszonych kosztów.

Z wniosku wynika, że w związku z orzeczeniem NSA z dnia 17 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1417/18, Gmina uzyskała interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.825.2017.9.MD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że – zgodnie z tym, co twierdzi Gmina – metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez ZUK działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków (a w konsekwencji najbardziej odpowiadająca wykorzystaniu Instalacji PV) jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Zatem stwierdzić należy, że odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących Instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii montowanych przy przepompowni ścieków na potrzeby działalności wodno-kanalizacyjnej przez ZUK mogą Państwo dokonać wg proporcji obecnie stosowanej dla wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, tj. w oparciu o ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

W odniesieniu natomiast do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków OSP wskazali Państwo, że instalacje fotowoltaiczne oraz magazyny energii powstałe na budynkach Ochotniczych Straży Pożarnych będą Państwo udostępniali nieodpłatnie tym podmiotom. Nieodpłatne udostępnienie instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Instalacje PV zostaną zamontowane na dachach budynków Ochotniczych Straży Pożarnych, które zostały oddane przez Gminę w użyczenie tym podmiotom.

W odniesieniu do tych budynków OSP stronami umów z przedsiębiorstwem energetycznym będą poszczególne jednostki OSP. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to właściwe jednostki OSP będą wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż. Instalacja PV zostanie również zamontowana na budynku Ochotniczej Straży Pożarnej w …. Budynek ten, w odróżnieniu od pozostałych budynków OSP objętych Projektem, nie stanowi własności Gminy, lecz jest własnością OSP w …, która użycza Gminie przedmiotową nieruchomość.

Stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym będzie OSP w …. W przypadku wprowadzania do sieci ewentualnych nadwyżek energii elektrycznej to OSP w … będzie wystawiała faktury sprzedażowe. Jak już wyżej wskazano rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Projektu, w części dotyczącej budynków OSP warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – udostępnienie instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, nie będą Państwo mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu w części dotyczącej budynków OSP.

Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Zatem nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu w części dotyczącej budynków OSP, ponieważ nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy przekazywanie pomiędzy Państwem a Liderem Projektu środków pieniężnych stanowiących partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji powinno być dokumentowane fakturami VAT. Należy jeszcze raz zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot.

Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie trudno doszukać się bezpośredniego związku pomiędzy przekazywanymi pomiędzy Państwem a Liderem Projektu środkami pieniężnymi stanowiącymi partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia a czynnościami jakie Państwo lub Lider wykonują w ramach realizacji wspólnego działania.

Nie istnieje również korzyść jaką mieliby Państwo lub Lider uzyskać z tytułu przekazywania tych płatności. W opisie sprawy wskazali Państwo jednoznacznie, że zgodnie z zawartym porozumieniem każdy z partnerów realizuje przypisany mu zakres rzeczowy Przedsięwzięcia oraz ponosi odpowiedzialność za wykonanie powierzonych mu zadań. Poszczególni partnerzy ponoszą wydatki związane z realizacją własnego zakresu inwestycji, przy czym faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją poszczególnych zadań wystawiane są bezpośrednio na podmiot realizujący dane zadanie, tj. odpowiednio na Państwa, Lidera lub odpowiedniego partnera.

Niezależnie od powyższego, w ramach Projektu występują również wydatki dotyczące całej Inwestycji, których nie można przyporządkować wyłącznie Państwu, Liderowi lub pozostałym partnerom. Tego rodzaju wydatki ponoszone będą przez Lidera Projektu, natomiast pozostałe gminy (w tym Państwo) będą uczestniczyły w ich finansowaniu. Przed dokonaniem płatności Lider Projektu każdorazowo będzie obciążał partnerów przypadającą na nich częścią, tj. po 1/4 wartości kosztów objętych tym mechanizmem. Przekazywane środki nie stanowią zatem wynagrodzenia za świadczenie usług ani za dostawę towarów pomiędzy partnerami (w tym Państwem) a Liderem.

Celem rozliczeń jest wyłącznie zapewnienie wspólnego finansowania kosztów realizacji Projektu. Nie zawierają Państwo z Liderem odrębnych umów, których przedmiotem byłoby świadczenie usług lub dostawa towarów. Wzajemne rozliczenia mają charakter wyłącznie organizacyjny i służą podziałowi ciężaru finansowania kosztów wspólnego Przedsięwzięcia. W konsekwencji, przekazywane pomiędzy Państwem a Liderem Projektu środki pieniężne stanowiące partycypację w kosztach wspólnej realizacji Przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostawy towarów. Są to wyłącznie wewnętrzne przepływy pieniężne związane z realizacją Projektu, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej dokumentowania wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a; 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1; 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy: a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy: Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Jak stwierdzono, rozliczenia pomiędzy Państwem a Liderem nie są związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z tym, nie są Państwo zobowiązani do udokumentowania tych czynności fakturą. Kwestię wystawiania not księgowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.

Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.), i wskazują one jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia zapisu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Nota księgowa nie jest zatem dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla takiego sposobu dokumentowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nie powinni Państwo dokumentować rozliczeń pomiędzy Państwem a Liderem poprzez wystawienie faktury, lecz mogą Państwo wystawić inny dokument, np. notę księgową, zgodnie z wymogami określonymi dla dowodów księgowych, o których mowa ww. przepisach ustawy o rachunkowości. Jednakże jak podkreślono, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie postawionego we wniosku pytania nr 1 w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych oraz magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej oraz na dachach budynków OSP oraz w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 – 9. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków (a w konsekwencji również do wydatków związanych z Instalacją PV montowaną przy przepompowni ścieków ZUK) jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna), oraz że Gmina uzyskała interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.825.2017.9.MD, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Jednocześnie informuję, że ta interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa, nie dotyczy zaś skutków prawnopodatkowych wynikających z przedstawionego opisu sprawy dla Partnerów i Lidera projektu. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.

47 § 1 PPSA), albo · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.