Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
17 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jako osoba fizyczna, począwszy od 10 lutego 1992 roku prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. A.A. (...) Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem Pana działalności gospodarczej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez Pana działalności (dalej także: „przedsiębiorca przekształcany” podlegały opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), (dalej także jako: „Ustawa o PIT”).
Zyski osiągnięte przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystywane były na bieżące wydatki związane z rozwojem i funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez Pana. Natomiast nadwyżka zysków wypracowanych przez przekształcanego przedsiębiorcę nie była wypłacana na Pana prywatne konto tylko kumulowana w ramach działalności przedsiębiorcy. Przekształcił Pan formę prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - stosownie do treści art. 551 §5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH").
25 maja 2017 r. przed notariuszem (...), notariuszem w (…), złożył Pan oświadczenie w przedmiocie przekształcenia prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (…) oraz przyjął akt założycielski spółki pod nazwą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (…) (…), (dalej także jako: „Spółka”). Objął Pan w kapitale zakładowym Spółki wszystkie 10.000 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, o łącznej wartości 1.000.000,00 zł.
Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki znalazły pokrycie w Pana majątku, jako przedsiębiorcy przekształcanego, którego łączna wartość ustalona na podstawie księgi wartości aktywów netto - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym - wyniosła 9.904.127,35 zł i który stał się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, przy czym część Pana majątku, jako przedsiębiorcy przekształcanego o wartości 1.000.000,00 zł z dniem przekształcenia zostało przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego Spółki, a pozostała część tego majątku została przeznaczona na kapitał zapasowy.
25 sierpnia 2017 r., na podstawie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego, Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru przedsiębiorców spółkę pod firmą: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (…), pod numerem KRS (…). Jednocześnie, w dniu 29 sierpnia 2017 r. Pana jednoosobowa działalność gospodarcza została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).
W celu prowadzenia działalności Spółka wykorzystuje majątek wniesiony do Spółki przez przekształconego przedsiębiorcę. Zatem, działalność prowadzona przez Spółkę stanowi kontynuację działalności prowadzonej niegdyś przez jednoosobowego przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej. Po rejestracji Spółki, darował Pan na rzecz C.C. oraz na rzecz D.D. po 500 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Następnie 18 stycznia 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku, uchwałę w przedmiocie dostosowania ilości udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz uchwałę w przedmiocie zmiany umowy Spółki.
W związku z przeprowadzeniem powyższych czynności, zgodnie z aktualnym stanem rzeczy ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS, posiada Pan obecnie 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł, C.C. posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł, zaś D.D. posiada 50 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł. Podsumowując, Spółka została utworzona w wyniku przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.
U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), który to przedsiębiorca objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki i pokrył je majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem, w następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki. W chwili obecnej planuje Pan podjąć uchwałę na posiedzeniu wspólników Spółki, wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikowi Spółki (tj. Panu) zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę.
W treści podjętej przez Spółkę uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez Pana przed przekształceniem działalności gospodarczej w Spółkę. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, na który został przekazany majątek przekształcanego przedsiębiorcy pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki (w oparciu o bilans na dzień przekształcenia). Tym samym wypłacona Panu kwota będzie stanowiła wypracowany przez przedsiębiorcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zysk, dotychczas niewypłacony przekształconemu przedsiębiorcy.
Istotnym jest, że wypracowany przez przedsiębiorcę zysk stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i został uprzednio opodatkowany z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o. (art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o PIT).
Wypłata na Pana rzecz zysków uzyskanych przez przekształcanego przedsiębiorcę do czasu przekształcenia nie będzie uprawnieniem wynikającym z pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o. Przeciwnie wypłata ta wynika wyłącznie ze specyfiki instytucji przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o. Przedsiębiorca wypracował bowiem zysk nie w czasie pełnienia funkcji udziałowca w spółce z o.o., tylko podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. A zatem wypłata zysku na Pana rzecz nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej na rzecz wspólników (tj. dywidendy, umorzenia czy zbycia udziałów).
Wypłata środków nastąpi przelewem z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy należący do Pana.
Pytanie
Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Panu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w konsekwencji czy przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Pana stanowisko w sprawie
Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551-58413 KSH polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany właścicielskiej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 §5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej. Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 §5 KSH, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.
W doktrynie i orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym, a jego formą organizacyjną wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej Spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa Spółek, potwierdzone także w orzecznictwie.
Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 KH (odpowiednik obecnego art. 553 KSH) oznacza dla Spółki „zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”. Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z 21 lipca 1992 r., (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż „tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju".
Ustanowienie jako reguły, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego wyraża wprost tzw. zasadę kontynuacji, rozumianą jako kontynuację przez spółkę przekształconą podmiotowości przedsiębiorcy przekształcanego i skontrastowaną z właściwą dla łączenia się i podziału spółek instytucją sukcesji uniwersalnej. Posiłkowo można również wskazać, iż nawet terminologia właściwa dla tej instytucji podkreśla tożsamość podmiotową spółki przed i po przekształceniu.
Należy podkreślić, co wynika z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14), że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 OP). Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną stają się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki. Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 93a § 4 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) (dalej także jako: „OP”), Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
W niniejszej sprawie wskazać należy na następujące przepisy Ustawy o PIT: art. 9 ust. 1 „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;” art. 10 ust. 1 pkt 3 „Źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza;” art. 14 ust. 1 „Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;" art. 44 ust. 1 pkt 1 „Podatnicy osiągający dochody 1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h;” art. 45 ust. 1 „Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.” Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przed przekształceniem w spółkę z o.o. opodatkował Pan osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie roku podatkowego, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym środki, które będą Panu wypłacone po przekształceniu w spółkę z o.o. zostały już opodatkowane podatkiem dochodowych od osób fizycznych przed dniem przekształcenia w spółkę z o.o., jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie powstanie po Pana stronie przychód w chwili wypłaty przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy, zysków wypracowanych przez tego przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że środki wypłacone Panu nie będą pochodzić z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tylko z zysku wypracowanego przez przekształcanego przedsiębiorcę. Wskazać także należy, ze podwójne opodatkowanie tego samego dochodu jest niedopuszczalne.
„W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).” Wyrok WSA w Gliwicach z 18.11.2020 r., I SA/GI 869/20, LEX nr 3092957. W konsekwencji powyższego, Pana zdaniem, nie powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Panu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.
10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tym samym przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.: 1. Wyrokiem WSA w Gliwicach z 18.11.2020 r„ I SA/GI 869/20, LEX nr 3092957. „Wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo.” 2. Wyrok WSA w Poznaniu z 25.08.2020 r., I SA/Po 270/20, LEX nr 3058350. „Niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane, a więc nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.” 3. Pismo z dnia 20.10.2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.669.2021.1.RR, 4. Pismo z dnia 16 września 2021 r., wydane przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDWL.4011.102.2021.1.TW.
Interpretacja indywidualna Rozpatrzyłem Pana wniosek - 14 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.215.2022.2.MS2, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Panu 30 kwietnia 2022 r. Skarga na interpretację indywidualną 9 maja 2022 r. (data nadania: 6 maja 2022 r.) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł Pan o: 1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; 2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 3 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/22. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 16 kwietnia 2026 r. sygn. akt II FSK 888/23 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 kwietnia 2026 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143): Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku; ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z kolei art. 24 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej; 2) (uchylony); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.
U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841-58413 ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy: Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy: Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 5842 § 3 omawianej ustawy: Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Zgodnie z art. 5849 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych: Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego. Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego, czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Z kolei, zgodnie z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 ww. ustawy nie stanowią inaczej. Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych.
Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).
W świetle powyższego - jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 5844 w zw. z art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wątpliwości Pana dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków pieniężnych z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 3 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/22: Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do art. 584¹³ k.s.h.
Jednocześnie art. 584⁴ k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego.
Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 584² § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h..
Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta - zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym.
Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno - prawnej przedsiębiorcy.
Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Sąd wskazuje, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art.
5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. „stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne.
Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy.
Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego - art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny - jak kapitał zakładowy - do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą.
Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. „stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h.- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny) (…).
Sąd wyjaśnił, że: (…) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia Skarżącego do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
W ocenie Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku.
Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku - jak słusznie twierdzi Skarżący- żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.
Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk Skarżącego został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego).
W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy. Sąd stwierdził, że: Niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.
Podkreślić także należy, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo) (…) Mając na uwadze powyższe stanowisko Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Nie powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty Panu będącemu udziałowcem Spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.) środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę z o.o., które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tym samym przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę, będzie dla przekształconego przedsiębiorcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ww. ustawy.
Dodatkowe informacje
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 14 kwietnia 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1296/22.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 146; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.