Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna posiadająca status komplementariusza. Komplementariusz uzyskuje przychody z tytułu udziału w zysku Spółki, natomiast Spółka wykonuje w stosunku do tych wypłat obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W przyszłości Spółka planuje złożyć zeznanie CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/WW.
Łączna kwota wpłacona przez Spółkę na rachunek przeznaczony do rozliczenia podatku CIT będzie wynosić około (…) zł. Z tej kwoty 300 000 zł będzie wynikać z zasadniczego rozliczenia CIT-8, natomiast (…) zł z załącznika CIT/WW złożonego razem z CIT-8. CIT/WW jest informacją dotyczącą dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia walut wirtualnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych od tego dochodu. W odniesieniu do kwoty (…) zł Spółka przyjmuje, że została ona obliczona na podstawie art. 22d ustawy o CIT i wykazana w rocznym zeznaniu stosownie do art. 22d ust. 5 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka zamierza dokonać wypłaty zysku przypadającego komplementariuszowi za ten sam rok podatkowy. Zryczałtowany podatek PIT od przychodu komplementariusza podlega zasadom wynikającym z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a–6e ustawy o PIT. Spółka jest płatnikiem tego podatku na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT.
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przy ustalaniu kwoty pomniejszenia podatku PIT komplementariusza może uwzględnić nie tylko część podatku odpowiadającą (…) zł wynikającym z zasadniczego rozliczenia CIT-8, lecz również odpowiednią część (…) zł podatku wynikającego z CIT/WW, mając na uwadze, że CIT/WW stanowi załącznik do CIT-8, podatek ten jest wykazywany w rocznym zeznaniu składanym na podstawie art. 27 ust. 1 CIT i został uiszczony przez tę samą Spółkę za ten sam rok podatkowy. Procentowy udział komplementariusza w zysku Spółki wynosi 99,79%. Kwota zysku przeznaczonego do wypłaty komplementariuszowi będzie wynosić: około (…) zł.
Kwota PIT pobrana przez Spółkę i wykazana w PIT-8AR będzie wynosić: (…) zł.
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy wykonywaniu przez Spółkę obowiązku płatnika na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, przy ustalaniu pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariusza, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, do kwoty podatku należnego od dochodu Spółki może zostać zaliczona również - proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zysku Spółki i z uwzględnieniem limitu z art. 30a ust. 6b ustawy o PIT - kwota podatku dochodowego od osób prawnych wykazana w załączniku CIT/WW, złożonym wraz z zeznaniem CIT-8 i zapłacona w ramach rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za ten sam rok podatkowy?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariusza na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, do kwoty podatku należnego od dochodu Spółki powinna być zaliczana również ta część podatku dochodowego od osób prawnych, która została wykazana w załączniku CIT/WW, złożonym wraz z zeznaniem CIT-8, i zapłacona w ramach rocznego rozliczenia CIT Spółki za rok podatkowy, z którego pochodzi wypłacany zysk Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje w pierwszej kolejności, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną wykonuje obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e tej ustawy.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego artykułu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, przy czym zgodnie z ust. 6b tego artykułu kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Podatek wykazywany w CIT/WW nie stanowi odrębnej od CIT daniny publicznoprawnej, lecz szczególny element rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z art. 22d ustawy o CIT, który reguluje sposób opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, a jednocześnie wprost stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik wykazuje te dochody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, i oblicza należny podatek dochodowy.
Oznacza to, że kwota podatku wykazana w CIT/WW jest częścią rocznego podatku dochodowego od osób prawnych tego samego podatnika, rozliczanego w tym samym zeznaniu rocznym W drugiej kolejności Wnioskodawca podnosi, że podatek wykazany w załączniku CIT/WW jest podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie odrębnym podatkiem oderwanym od systemu CIT.
Art. 22d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, posługując się pojęciem „podatek dochodowy”, a więc tym samym podatkiem, którego dotyczy ustawa o CIT, nie zaś nazwą odrębnej daniny; w polskim systemie podatkowym nie istnieje bowiem żaden odrębny podatek od walut wirtualnych, a ustawa o CIT reguluje wyłącznie jeden podatek – podatek dochodowy od osób prawnych.
Przepis art. 22d ustawy o CIT nie tworzy zatem odrębnego podatku, lecz ustanawia szczególny sposób ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego od wyodrębnionego źródła dochodu, określając stawkę (19%, zbieżną ze stawką zasadniczą), odrębną podstawę opodatkowania (dochód ustalany zgodnie z art. 22d ust. 2 w związku z art. 15 ust. 11–13 ustawy o CIT) oraz zasadę niełączenia tego dochodu z innymi dochodami podatnika (art. 22d ust. 4). Wszystkie te elementy dotyczą wyłącznie sposobu obliczenia wysokości podatku w ramach CIT i nie zmieniają ani podmiotu zobowiązanego (pozostaje nim Spółka jako podatnik CIT), ani podstawy prawnej obowiązku, ani miejsca rozliczenia.
Potwierdzeniem, że dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych pozostają w ogólnym reżimie opodatkowania CIT, jest przy tym treść art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, w którym zastrzeżono zastosowanie przepisów art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT – bez wskazania art. 22d; skoro ustawodawca nie wyłączył dochodów z walut wirtualnych z reżimu art. 19 ustawy o CIT, art. 22d normuje wyłącznie sposób wyodrębnienia podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodów. Mechanizm z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT służy ograniczeniu ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej na poziomie spółki i komplementariusza.
Gdyby z podstawy pomniejszenia wyłączyć tę część podatku CIT, która obciąża dochody z walut wirtualnych i została rzeczywiście zapłacona przez Spółkę za ten sam rok podatkowy, ten sam ekonomiczny zysk byłby uwzględniany przy opodatkowaniu komplementariusza bez pełnego odzwierciedlenia ciężaru CIT poniesionego wcześniej przez Spółkę. Taki rezultat osłabiałby funkcję kompensacyjną art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Po trzecie, podatek wykazany w CIT/WW jest rozliczany w tym samym rocznym zeznaniu podatkowym, w którym Spółka rozlicza pozostały dochód.
Zgodnie z art. 22d ust. 5 ustawy o CIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy. CIT/WW stanowi przy tym urzędowy załącznik do zeznania CIT-8 (oraz CIT-8AB), a nie samodzielną deklarację podatkową: kwota wykazana w CIT/WW nie podlega odrębnemu zobowiązaniu ani odrębnemu terminowi, lecz jest wykazywana w tym samym rocznym zeznaniu, składanym w tym samym terminie (art.
27 ust. 1 ustawy o CIT – do końca trzeciego miesiąca roku następnego) i wpłacana łącznie z podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania. Konsekwencją tego jest, że w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o CIT „podatek należny” Spółki za dany rok podatkowy obejmuje łącznie podatek wykazany w zasadniczej części zeznania CIT-8 oraz podatek wykazany w załączniku CIT/WW; w sprawie niniejszej będzie to łączna kwota około 400 000 zł, na którą złożą się około 300 000 zł z zasadniczego rozliczenia CIT-8 oraz około 100 000 zł z CIT/WW.
Szczególne znaczenie ma to, że art. 22d ust. 5 ustawy o CIT nie przewiduje odrębnego rozliczenia poza CIT, lecz nakazuje wykazanie dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, oraz obliczenie należnego podatku dochodowego.
Tym samym podatek z CIT/WW nie funkcjonuje samodzielnie obok CIT, lecz współtworzy końcowy ciężar podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za dany rok podatkowy Po czwarte, mechanizm pomniejszenia z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT ma konstrukcję roczną: przepis ten nie odwołuje się do podatku wykazanego w poszczególnej pozycji zeznania, lecz do podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Jedynym normatywnym punktem odniesienia, z którego wynika wysokość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, jest roczne zeznanie podatkowe składane na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, a zeznanie to – na mocy art. 22d ust. 5 ustawy o CIT – obejmuje również dochód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i należny od niego podatek.
Zwrot „obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” identyfikuje dochód spółki jako dochód podatnika CIT, ustalany w reżimie ustawy o CIT dla celów rocznego rozliczenia, i wyznacza kwalifikację podmiotowo-przedmiotową tego dochodu; nie ustanawia natomiast normy wyłączającej poszczególne kategorie podatku CIT z mechanizmu pomniejszenia. Ekonomiczno-systemowym odpowiednikiem „podatku należnego od dochodu spółki” za rok podatkowy jest łączne roczne obciążenie CIT spółki, wykazane w jej rocznym zeznaniu podatkowym i faktycznie uiszczone w związku z dochodem osiągniętym w tym roku.
Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się art. 22d ust. 4 ustawy o CIT (zasada niełączenia dochodów), który reguluje wyłącznie sposób ustalenia podstawy opodatkowania w ramach CIT, skoro dochód z walut wirtualnych – na mocy art. 22d ust. 5 ustawy o CIT – i tak musi zostać wykazany w tym samym rocznym zeznaniu podatkowym podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, zawarte w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odesłanie do podatku należnego od dochodu spółki „obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT” nie powinno być interpretowane w sposób czysto mechaniczny, prowadzący do pominięcia części rzeczywiście należnego i zapłaconego CIT tylko dlatego, że sposób ustalenia tej części wynika z przepisu szczególnego.
Art. 19 ustawy o CIT reguluje wysokość podatku CIT i stanowi punkt odniesienia dla konstrukcji tego podatku, natomiast art. 22d ustawy o CIT określa szczególny sposób opodatkowania określonej kategorii dochodów w ramach tego samego podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji art. 22d należy postrzegać jako przepis szczególny funkcjonujący wewnątrz systemu CIT, a nie jako podstawę odrębnego, niezależnego od CIT obciążenia podatkowego.
Po piąte, ratio legis mechanizmu pomniejszenia jest powiązanie opodatkowania komplementariusza z opodatkowaniem dochodu na poziomie spółki i ograniczenie ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysku spółki w rękach wspólnika: skoro dochód spółki podlega opodatkowaniu CIT na poziomie spółki, a następnie dystrybuowany do komplementariusza zysk podlega ponownie zryczałtowanemu podatkowi PIT, ustawodawca wprowadził pomniejszenie, aby nie dopuścić do kumulacji dwóch danin od tego samego ekonomicznie dochodu.
Podatek wykazany w CIT/WW jest realnym obciążeniem CIT tego samego wyniku ekonomicznego Spółki za ten sam rok podatkowy, a jego pominięcie w pomniejszeniu prowadziłoby do tego, że część zysku przypadająca komplementariuszowi zostałaby opodatkowana dwukrotnie – po 19% na poziomie Spółki (art. 22d ust. 1 ustawy o CIT) i następnie po 19% u komplementariusza (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) – od tej samej wartości ekonomicznej. Jest to dokładnie skutek, którego ustawodawca, konstruując mechanizm z art. 30a ust. 6a–6e ustawy o PIT, zamierzał uniknąć.
Wykładnia funkcjonalna i systemowa nie pozwala zatem na wyłączenie z pomniejszenia podatku wykazanego w CIT/WW, skoro wyłączenie takie nie znalazło żadnego wyrazu w tekście ustawy; wyłączenia w prawie podatkowym nie są bowiem domniemywane i nie mogą być wyprowadzane wyłącznie wnioskowaniem a contrario z odesłania do art. 19 ustawy o CIT. Prawidłowość powyższego stanowiska ilustruje mechanika pomniejszenia przy zastosowaniu danych przyjętych w opisie zdarzenia przyszłego.
Łączny podatek CIT należny od dochodu Spółki za rok podatkowy wyniesie około (…) zł, na co złożą się około (…) zł podatku wykazanego w zasadniczej części zeznania CIT-8 oraz około (…) zł podatku wykazanego w załączniku CIT/WW.
Przy procentowym udziale komplementariusza w zysku Spółki wynoszącym 99,79% pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, obliczone od łącznego podatku CIT wyniesie około (…) zł (99,79% x (…) zł), podczas gdy przy pominięciu kwoty wykazanej w CIT/WW wyniosłoby jedynie około (…) zł (99,79% x (…) zł); różnica w wysokości około (…) zł (99,79% x (…) zł) odpowiada dokładnie tej części podatku wykazanego w CIT/WW, która przypada na komplementariusza stosownie do jego udziału w zysku.
W obu wariantach pomniejszenie mieści się w limicie określonym w art. 30a ust. 6b ustawy o PIT, zgodnie z którym kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT; przy przychodzie komplementariusza z tytułu udziału w zysku w wysokości około (…) zł podatek ten wyniesie około (…) zł (19%), a zatem w żadnym z wariantów limit nie zostanie przekroczony.
W rezultacie, przy uwzględnieniu kwoty wykazanej w CIT/WW, do pobrania od wypłaty zysku i wykazania w informacji PIT-8AR pozostanie około (…) zł, podczas gdy przy jej pominięciu byłoby to około (…) zł, a więc kwota o około (…) zł wyższa, obciążająca wynik już opodatkowany podatkiem CIT na poziomie Spółki. Limit z art. 30a ust. 6b ustawy o PIT gwarantuje przy tym, że pomniejszenie nie może przekroczyć przypadającego na komplementariusza podatku PIT od wypłacanego zysku, a zatem mechanizm ten działa wyłącznie neutralizująco – eliminując podwójne opodatkowanie, nigdy nie obniżając podatku poniżej zera.
Należy przy tym zastrzec, że wskazane kwoty mają charakter szacunkowy, przyjęty w opisie zdarzenia przyszłego; zasady algorytmu pozostają aktualne niezależnie od ostatecznej wysokości kwot ustalonych po zamknięciu roku podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym łączny podatek dochodowy od osób prawnych należny od dochodu Spółki za dany rok podatkowy wyniesie około (…) zł, z czego około (…) zł będzie wynikać z podstawowego rozliczenia CIT, a około (…) zł z rozliczenia dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wykazanych w CIT/WW.
Przy udziale komplementariusza w zysku Spółki wynoszącym 99,79%, kwota podatku CIT ekonomicznie przypadająca na komplementariusza wynosiłaby około (…) zł, przy czym pomniejszenie podlega ograniczeniu do wysokości podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6b ustawy o PIT. Powyższe pokazuje, że Wnioskodawca nie dąży do przekroczenia ustawowego limitu, lecz jedynie do prawidłowego uwzględnienia całego podatku CIT rzeczywiście należnego od dochodu Spółki za rok, z którego pochodzi wypłacany zysk.
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że ani w ustawie o PIT, ani w ustawie o CIT nie ma przepisu, który wyłączałby z pomniejszenia podatek wykazany w załączniku CIT/WW; w szczególności art. 30a ust. 6a–6e ustawy o PIT nie zawiera zastrzeżenia ograniczającego pomniejszenie do podatku wykazanego wyłącznie w zasadniczej części zeznania CIT-8 ani przepisu wyłączającego stosowanie pomniejszenia w odniesieniu do podatku obliczonego na podstawie art. 22d ustawy o CIT.
Jednocześnie stanowisko, że nieuwzględnienie przysługującego pomniejszenia może prowadzić do nadpłaty zryczałtowanego podatku PIT komplementariusza, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.919.2024.1.BS, w której zaakceptowano prawo komplementariusza do wystąpienia o zwrot nadpłaconego PIT w sytuacji, gdy płatnik nie zrealizował przysługującego pomniejszenia, a także w interpretacji z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.176.2022.1.MR, potwierdzającej funkcję pomniejszenia jako instrumentu powiązania opodatkowania komplementariusza z obciążeniem podatkowym CIT spółki.
Powołane interpretacje nie dotyczą jednak bezpośrednio załącznika CIT/WW, stąd konieczność uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wreszcie, nawet gdyby po zastosowaniu dyrektyw wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w związku z art. 22d ustawy o CIT, to zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a więc na korzyść Wnioskodawcy.
Co istotne, intencja ustawodawcza co do funkcji rozszerzenia, wzmocnienie bezpośredniego uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych organów wykonawczych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 642, IX kadencja Sejmu, Warszawa 30 września 2020 r.), na podstawie uchwały ustawowej z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz.U. 2020 poz. 2123) wprowadzającą art. 30a ust. 6a–6e ustawy o PIT.
Projektodawca aplikacji w tym uzasadnieniu, że przepisze art. 22 ust. 1a–1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a–6e ustawy o podatku PIT komplementariuszowi naliczanym od podatku dochodowego wydawanego od głównego udziału w zyskach spółki „kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającego zysku komplementariusza, uzyskiwanego z udziału w takiej spółce”, w zastosowaniu komplementariusza „podlegać, który będzie obciążany kosztem podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo przezroczystych (spółek niebędących członkami składowych podatku dochodowego)”.
Celem działania jest zatem doprowadzenie do sytuacji, w której podział przypadający na komplementariuszowi odpowiada jednokrotnemu opodatkowaniu – pośrednio jak w spółce podatkowo przezroczystej.
Cel ten może być określony wyłącznie wtedy, gdy pomniejszenie obejmuje całość podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego przez Spółkę za dany rok podatkowy, w tym kwoty około (…) zł wykazanej w dodatku CIT/WW i obliczonej na podstawie art. 22d ustawy o CIT, która jest w samym dużym „podatkiem zapłaconym przez tę spółkę” za ten sam rok podatkowy, co podatek wykazany w zasadniczej części zeznania CIT-8. Przeciwna wykładnia prowadzi zamiast tego do sprzecznego z prawem, deklarowanego w uzasadnieniu projektu intencji prawnej, tj. do ekonomicznego zabezpieczenia tej części.
Wnioskodawca podkreśla, że pytanie nie dotyczy możliwości sztucznego rozszerzenia podstawy pomniejszenia ponad granice podatku rzeczywiście należnego i zapłaconego przez Spółkę, lecz wyłącznie prawidłowego ujęcia tej części podatku CIT, która została rozliczona w ramach rocznego CIT Spółki na podstawie przepisów szczególnych. Wnioskodawca nie twierdzi, że art. 22d CIT zastępuje art. 19 CIT, lecz że podatek ustalony na podstawie art. 22d CIT pozostaje nadal podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym od dochodu Spółki i jako taki powinien być brany pod uwagę przy stosowaniu mechanizmu z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również konstytucyjna zasada równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, wyrażona w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa, które charakteryzują się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane według jednakowej miary, bez nieuzasadnionych zróżnicowań faworyzujących lub dyskryminujących. Jednocześnie dopuszczalne jest odmienne traktowanie tylko wtedy, gdy opiera się ono na cesze relewantnej, pozostającej w racjonalnym i proporcjonalnym związku z celem oraz treścią danej regulacji.
W realiach niniejszej sprawy cechą relewantną jest to, że komplementariusz uzyskuje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a zysk ten został uprzednio obciążony podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym od dochodu tej samej spółki za ten sam rok podatkowy. To właśnie ta cecha jest istotna z punktu widzenia mechanizmu określonego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Przepis ten przewiduje bowiem pomniejszenie zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariusza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota pomniejszenia nie może przekroczyć podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ratio tego rozwiązania jest zatem ograniczenie ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysku przypadającego komplementariuszowi. Dla oceny zgodnej z zasadą równości wykładni art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zasadne jest porównanie sytuacji dwóch komplementariuszy dwóch spółek komandytowo-akcyjnych.
W pierwszym przypadku komplementariusz uczestniczy w zysku spółki, której dochód pochodzi wyłącznie z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a cały należny podatek CIT jest wykazywany w podstawowym rozliczeniu rocznym.
W drugim przypadku komplementariusz uczestniczy w zysku spółki, której część dochodu pochodzi z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, zaś odpowiadająca tej części kwota podatku CIT jest wykazywana w załączniku CIT/WW składanym wraz z zeznaniem CIT-8. W obu przypadkach mamy jednak do czynienia z tym samym typem wspólnika, tym samym tytułem przychodu, tym samym mechanizmem poboru zryczałtowanego PIT, tym samym celem kompensacyjnym art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz tym samym ekonomicznym zjawiskiem uprzedniego obciążenia zysku spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W takiej sytuacji brak jest dostatecznie przekonującego uzasadnienia, aby obu tych komplementariuszy traktować odmiennie wyłącznie z tego względu, że w drugim przypadku część podatku dochodowego od osób prawnych została ustalona według przepisu szczególnego i wykazana w załączniku CIT/WW. Tego rodzaju rozróżnienie nie odnosi się bowiem do istoty mechanizmu przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Z punktu widzenia celu tego przepisu nie jest decydujące to, w której części rocznego rozliczenia CIT wykazano daną kwotę podatku, lecz to, że pozostaje ona podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym od dochodu tej samej spółki za rok podatkowy, z którego pochodzi zysk wypłacany komplementariuszowi.
Przyjęcie wykładni zawężającej, zgodnie z którą dla potrzeb pomniejszenia z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należałoby uwzględniać wyłącznie tę część CIT, która została ustalona według zasad ogólnych, z pominięciem części wykazanej w CIT/WW, prowadziłoby do sytuacji, w której zakres pomniejszenia przysługującego komplementariuszowi zależałby nie od rzeczywistego łącznego ciężaru CIT poniesionego przez spółkę, lecz od wewnętrznej struktury źródeł jej dochodu oraz technicznego sposobu prezentacji części należnego podatku w rocznym rozliczeniu.
Oznaczałoby to, że dwóch komplementariuszy znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej i ekonomicznej byłoby traktowanych odmiennie z przyczyn niemających wystarczającego związku z celem analizowanej regulacji. Taki rezultat należałoby uznać za nadmiernie formalistyczny. Co istotne, podatek wykazany w CIT/WW nie stanowi odrębnej daniny publicznoprawnej niezależnej od podatku dochodowego od osób prawnych, lecz element rocznego rozliczenia CIT Spółki.
Art. 22d ustawy o CIT reguluje szczególny sposób opodatkowania określonej kategorii dochodów, natomiast art. 27 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje obowiązek wykazania dochodu albo straty w zeznaniu rocznym i zapłaty należnego podatku za rok podatkowy. Skoro zatem kwota podatku wynikająca z CIT/WW współtworzy rzeczywisty, roczny ciężar podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, to pominięcie jej przy stosowaniu mechanizmu kompensacyjnego dla komplementariusza prowadziłoby do nieuzasadnionego uszczuplenia zakresu tego mechanizmu wobec podmiotów, które z perspektywy celu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powinny być traktowane jednakowo.
W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powinna zatem uwzględniać standard konstytucyjny wynikający z art. 32 Konstytucji RP i prowadzić do takiego rozumienia pojęcia podatku należnego od dochodu spółki, które obejmuje całość podatku dochodowego od osób prawnych rzeczywiście należnego i zapłaconego przez spółkę za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk komplementariuszowi, w tym również tę jego część, która została wykazana w załączniku CIT/WW składanym wraz z zeznaniem CIT-8. Tylko taka wykładnia zapewnia równe traktowanie komplementariuszy znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnej i gospodarczej oraz pozostaje zgodna z kompensacyjną funkcją art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazuje również na standard konstytucyjny wynikający z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego, z której wywodzą się w szczególności zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zakaz nadmiernego formalizmu oraz wymóg spójnej i poprawnej legislacji.
Odmowa uwzględnienia w pomniejszeniu, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, podatku wykazanego w załączniku CIT/WW czyniłaby bowiem mechanizm kompensacyjny przewidziany przez ustawodawcę pozornym jedynie z tego powodu, że część podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki została technicznie ustalona na podstawie art. 22d ustawy o CIT i wykazana w załączniku CIT/WW, mimo że nadal stanowi element rocznego rozliczenia CIT tej samej spółki za ten sam rok podatkowy.
Taka wykładnia naruszałaby zaufanie podatnika do spójności konstrukcji podatkowej, w ramach której wysokość rzeczywistego obciążenia podatkowego wspólnika powinna odpowiadać modelowi ustawowemu, a nie technice wykazania poszczególnych składników podatku w zeznaniu rocznym. Wnioskodawca podnosi ponadto, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Z konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wynika, że zakres mechanizmu pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powinien być odczytywany z uwzględnieniem całej konstrukcji ustawowej, a nie zawężany przez czysto techniczne rozróżnienie między podatkiem wykazanym w zasadniczej części zeznania CIT-8 a podatkiem wykazanym w załączniku CIT/WW.
Organ podatkowy nie powinien bowiem za pomocą wykładni dodawać do treści ustawy ograniczenia, które nie wynika z niej w sposób jasny i jednoznaczny; skoro ustawodawca w art. 30a ust. 6a–6e ustawy o PIT nie wyłączył z podstawy pomniejszenia podatku ustalonego na podstawie art. 22d ustawy o CIT i wykazanego w CIT/WW, ograniczenie takie nie może zostać wprowadzone w drodze interpretacji przepisów. Dodatkowo, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
Przepis ten podkreśla, że ciężary podatkowe muszą wynikać z ustawy i nie powinny być rozszerzane przez nadmiernie zawężającą lub sztucznie formalistyczną interpretację przepisów, a podatnik powinien móc przewidzieć rzeczywisty ciężar opodatkowania wprost z konstrukcji normatywnej. Wykładnia wyłączająca podatek wykazany w CIT/WW z podstawy pomniejszenia zwiększałaby ekonomiczny ciężar podatkowy komplementariusza w sposób oparty bardziej na technice rozliczenia niż na treści ustawowego modelu opodatkowania, czemu art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie daje żadnej podstawy.
Wreszcie, pomocniczo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób, przy czym ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
Wykładnia zawężająca mechanizm pomniejszenia, prowadząca do ponownego opodatkowania ekonomicznie tego samego dochodu, stanowiłaby nieproporcjonalnie restrykcyjną interpretację względem komplementariusza i prowadziłaby do nadmiernego obciążenia ekonomicznego, którego ustawodawca, konstruując mechanizm z art. 30a ust. 6a–6e ustawy o PIT, zamierzał uniknąć. Argument ten ma jednak charakter wyłącznie wspomagający w stosunku do argumentów wynikających z art. 32, art. 2, art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przy wykonywaniu obowiązku płatnika na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT i ustalaniu pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariusza na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, do kwoty podatku należnego od dochodu Spółki uwzględnianej przy tym pomniejszeniu może zostać zaliczona również – proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zysku Spółki i w granicach limitu z art. 30a ust. 6b ustawy o PIT – kwota podatku w wysokości około (…) zł wykazana w załączniku CIT/WW do zeznania CIT-8 i zapłacona w ramach rocznego rozliczenia CIT Spółki za ten sam rok podatkowy, mimo że podatek ten został obliczony na podstawie art. 22d ustawy o CIT.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji komplementariusza w zależności od tego, z jakiego rodzaju źródeł Spółka osiągnęła dochód, mimo że w obu przypadkach chodzi o ten sam podatek dochodowy od osób prawnych tego samego podatnika, rozliczany za ten sam rok podatkowy i pozostający w bezpośrednim związku z zyskiem przeznaczonym do wypłaty. W ocenie Wnioskodawcy taka wykładnia byłaby nadmiernie formalistyczna i sprzeczna z funkcją mechanizmu pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 , 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 przywołanej ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…). Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Stosownie natomiast do art. 30a ust. 6b analizowanej ustawy: Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że zryczałtowany podatek komplementariusza pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi jego udziału w zysku i podatku należnego spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast przepisy regulujące podatek od walut wirtualnych znajdują się w osobnym art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Art. 30a ust. 6a ustawy dotyczy pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej). Dochody z kryptowalut wykazywane w CIT/WW stanowią odrębny przychód spółki. Podatek wyliczony w tym załączniku przenosi się bezpośrednio do głównego zeznania CIT-8 i nie podlega on mechanizmowi proporcjonalnego odliczenia na rzecz podatku dochodowego od osób fizycznych komplementariusza. Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach.
Niemniej w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy: Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W świetle art. 41 ust. 4 ustawy: Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Zgodnie z art. 41 ust. 4e tej ustawy: Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. W świetle powyższego należy wskazać, że pomniejszenie wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy nie dotyczy wszystkich dochodów spółki opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych ani każdego rodzaju wypłaty ze spółki.
Pomniejszenie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego przysługuje wyłącznie od przychodów z tytułu udziału w zysku spółki, opodatkowanych zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podatek komplementariusza od przychodów z udziału w zysku spółki nie będzie mógł być pomniejszony o podatek dochodowy od osób prawnych, zapłacony przez spółkę z odrębnego tytułu wynikającego z art. 22d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.
47 § 1 PPSA), albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.