Zmiana interpretacji indywidualnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1065.2022.2.EC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu[1] wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2022 r. (data wpływu 30 grudnia 2022 r.), uzupełnionym pismem z 19 lutego 2023 r. (data wpływu 19 lutego 2023 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 grudnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi termomodernizacyjnej. Treść wniosku, uzupełnionego pismem z 19 lutego 2023 r. (data wpływu 19 lutego 2023 r.) jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Głównym źródłem ciepła w domu jest kominek opalany drewnem z rozprowadzeniem ciepła po całym domu, zaś dodatkowym jest centralne ogrzewanie gazowe (używane sporadycznie). W domu tym została w 2022 r. przez Wnioskodawcę zainstalowana klimatyzacja z funkcją pompy ciepła typu powietrze-powietrze, której współczynnik SCOP wynosi 4.0. Klimatyzacja ta składa się z jednostki zewnętrznej typu Multi-split (…) oraz przyłączonych do niej 2 jednostek wewnętrznych (...). Jednostki wewnętrzne zostały zamontowane w 2 pokojach i od obecnego sezonu grzewczego służą jako dodatkowe źródło ciepła.
Pokoje te w trakcie lata najbardziej się nagrzewają, zaś w zimie temperatura jest niższa względem pozostałych części domu. Dotychczas stan taki, skutkował koniecznością dłuższego ogrzewania całego domu (za pomocą kominka opalanego drewnem), tak aby w pokojach tych było wystarczająco ciepło. Zamontowane urządzenia, jak dotąd (koniec grudnia 2022 r.), pozwoliły w znacznym stopniu zmniejszyć (względem roku poprzedniego) ilość drewna używanego do ogrzewania domu, ponieważ pokoje te są dogrzewane za pomocą zakupionej instalacji.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że jest współwłaścicielem połowy nieruchomości na podstawie aktu notarialnego (umowy przeniesienia własności domu jednorodzinnego), Repertorium A Nr 1 z dnia 17 grudnia 2007 r. Zgodnie z ww. aktem notarialnym budynek ten jest domem mieszkalnym. Wydatki poniesione na montaż i zakup urządzeń zostały poniesione przez Wnioskodawcę odpowiednio: 7 kwietnia 2022 r. - faktura zaliczkowa PRO FORMA nr 1/2022 oraz na podstawie faktury końcowej nr 2/2022 w dniu 5 maja 2022 r. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zakończone w dniu 5 maja 2022 r., w chwili opłacenia faktury końcowej.
Zainstalowana przez Wnioskodawcę klimatyzacja, posiadająca zintegrowaną pompę ciepła, składa się z takich samych elementów jak inne urządzenia opisywane jako „pompa ciepła”, czyli: wentylatory, 2 wymienniki ciepła (parownik oraz skraplacz), sprężarkę zasilaną prądem elektrycznym, zawór rozprężny, czujniki, system sterowania, krążący w obiegu czynnik roboczy o niskiej temperaturze wrzenia. Urządzenie to może działać zarówno w trybie chłodzenia pomieszczenia, jak również i jego ogrzewania. Jednostki wewnętrzne posiadają parownik/skraplacz wraz z wentylatorem i systemem sterowania, zaś jednostka zewnętrzna składa się ze sprężarki, skraplacza/parownika, wentylatora.
Jednostki wewnętrzne połączone są z jednostką zewnętrzną za pomocą rurek, tworząc szczelny układ wypełniony czynnikiem o niskiej temperaturze wrzenia. Całość opisanej instalacji jest sprzedawana przez producenta jako klimatyzator, posiadający zintegrowaną pompę ciepła typu powietrze-powietrze.
Omówienie funkcji podstawowych elementów konstrukcyjnych: – parownik - jest to wymiennik ciepła, w którym zachodzi proces odbioru ciepła z najbliższego otoczenia przez czynnik roboczy krążący w obiegu. – skraplacz - to wymiennik ciepła, w którym zachodzi proces skraplania czynnika roboczego i oddawanie ciepła. – sprężarka - urządzenie, które spręża czynnik roboczy w postaci pary, co powoduje wzrost jego ciśnienia i temperatury. – zawór rozprężny - jego zadaniem jest rozprężanie czynnika zestawu ciekłego do ciśnienia parowania, pełni on 2 funkcje: dławienie czynnika roboczego, by umożliwić sprężarce uzyskanie wymaganego ciśnienia w skraplaczu oraz rozprężanie, gdy powtarza się obieg termodynamiczny. – czynnik roboczy - jest to czynnik chłodniczy krążący w obiegu zamkniętym, który zmienia stan skupienia w warunkach różnej temperatury i ciśnienia, ma niską temperaturę wrzenia.
Mechanizm działania klimatyzatora w funkcji ogrzewania: 1) W jednostce zewnętrznej parownik (który w funkcji chłodzenia jest skraplaczem) zasysa powietrze atmosferyczne z pomocą wentylatora. Ciepło pozyskane z otoczenia przekazywane jest w parowniku do czynnika roboczego będącego w stanie pary (gazu). 2) Następnie gaz trafia do sprężarki, która powoduje wzrost jego ciśnienia i temperatury. 3) Sprężony gaz trafia do skraplacza w jednostce wewnętrznej (który jest parownikiem w funkcji chłodzenia), gdzie zaczyna się skraplać oddając ciepło i przechodząc w stan cieczy. Oddane ciepło za pomocą wentylatora i systemu nadmuchu kierowane jest do pomieszczenia.
4) Czynnik chłodniczy jako ciecz trafia do zaworu rozprężnego, która rozpręża ciecz zmniejszając jej ciśnienie i temperaturę, tak aby mogła ponownie przyjąć energię od powietrza zewnętrznego. 5) Rozprężony czynnik chłodniczy ponownie trafia do parownika, gdzie paruje w niskiej temperaturze wrzenia i pobiera ciepło z powietrza zewnętrznego otoczenia, cykl zaczyna się na nowo. Klimatyzator podczas pracy w funkcji grzania wykorzystuje energię elektryczną z sieci jedynie do zasilenia sprężarki, zaś całe ciepło uzyskiwane do ogrzewania pochodzi z poboru energii z atmosfery (z powietrza z zewnątrz budynku).
Według deklaracji producenta, sezonowy współczynnik efektywności energetycznej COP wynosi 4,31 co oznacza, że na każdy pobrany z sieci 1kW energii elektrycznej urządzenie jest w stanie ogrzewać pomieszczenie z mocą do 4,31 kW przy odpowiednich warunkach. Dla porównania cykl w funkcji chłodzenia wygląda następująco: 1) Parownik w jednostce wewnętrznej (który był skraplaczem w funkcji grzania i oddawał ciepło) teraz pobiera ciepło z wewnętrznych pomieszczeń za pomocą czynnika roboczego. 2) Gaz trafia do sprężarki, gdzie następuje wzrost ciśnienia i temperatury.
3) Sprężony gaz trafia do skraplacza w jednostce zewnętrznej (który był parownikiem w funkcji ogrzewania i pobierał ciepło z powietrza) i teraz oddaje ciepło do otoczenia zewnętrznego przy pomocy wentylatora. 4) Skroplony do postaci cieczy czynnik chłodzący trafia do zaworu rozprężnego, który rozpręża ciecz zmniejszając ciśnienie i temperaturę, by ponownie mógł przyjąć energię z pomieszczeń wewnętrznych. 5) Rozprężony czynnik chłodniczy ponownie trafia do parownika w jednostce wewnętrznej i pobiera ciepło z pomieszczeń. Cykl zaczyna się na nowo.
Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek pozwolił na redukcję spalania paliw stałych (głównie drewna, w mniejszym stopniu gazu ziemnego) stosowanych przez Wnioskodawcę dotychczas jako źródła ciepła. Pomieszczenia, w których zostały zainstalowane urządzenia (2 pokoje) były pomieszczeniami najchłodniejszymi w domu. Wiązało się to z koniecznością utrzymywania wyższej temperatury w pozostałych pomieszczeniach celem utrzymania odpowiedniej temperatury we wspomnianych 2 pokojach. Instalacja urządzeń pozwoliła na redukcję spalanego drewna (w porównaniu do sezonów poprzednich) oraz na obniżenie temperatury na głównym termostacie o 1,5 stopnia Celsjusza.
Takie rozwiązanie jest możliwe dzięki dogrzewaniu 2 pokoi za pomocą zainstalowanej pompy ciepła. W efekcie, temperatura w tych pomieszczeniach jest optymalna do funkcjonowania w nich, zaś pozostałe pomieszczenia nie są nadmiernie nagrzane. Bazując na podstawowych prawach fizyki, wiadomym jest, że ilość energii uzyskanej ze spalania danego paliwa nie może być większa niż energia zmagazynowana w samym paliwie (bez dostarczenia energii spoza izolowanego układu), a często wskutek spalania paliwa i niedoskonałości instalacji grzewczych, energia ta jest mniejsza na skutek strat.
Innymi słowy, ogrzewanie nieruchomości za pomocą źródeł konwencjonalnych (kominek na drewno/piec gazowy) nie umożliwia wykorzystania 100% energii zawartej w paliwie. W przypadku ogrzewania za pomocą pompy ciepła, energia wykorzystywana do ogrzewania jest pobierania (dostarczana) spoza układu (odzyskiwana z powietrza na zewnątrz budynku), zaś energia elektryczna pobierana przez pompę wykorzystywana jest jedynie w celu działania sprężarki. W przypadku zainstalowanych przez Wnioskodawcę urządzeń, współczynnik efektywności energetycznej COP wynosi 4,31 (wedle karty produktu dostarczonej przez producenta).
Oznacza to, że urządzenie jest w stanie generować ciepło o mocy 4,31 kW na każdy 1 kW pobrany z sieci energetycznej. Innymi słowy, wydajność grzewcza urządzenia wynosi 431%, która jest wielokrotnie większa od stosowanych przez Wnioskodawcę dotychczas rozwiązań - kotła tradycyjnego (niekondensacyjnego) oraz kominka opalanego drewnem, których wydajność nigdy nie przekroczy 100% energii dostarczonej z paliwa, a nawet część z tej energii zostanie utracona.
Ponieważ zrealizowane przedsięwzięcie ograniczyło zużycie tradycyjnych nośników energii (drewno opałowe, gaz ziemny) poprzez zastosowanie źródła ogrzewania o znacznie wyższej sprawności, w opinii Wnioskodawcy poniesiony wydatek spełnia przesłanki kwalifikacji do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zainstalowana pompa ciepła przyczyniła się do redukcji nośników energii jakimi są drewno oraz gaz ziemny. Poniesione koszty dotyczą zakupu urządzeń (2 jednostek wewnętrznych oraz 1 jednostki zewnętrznej wraz z osprzętem) wraz z usługą montażu przez firmę, będącą autoryzowanym instalatorem.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która począwszy od 1 stycznia 2022 r. jest opodatkowana w formie ryczałtu, ale działalność została zawieszona z dniem 30 kwietnia 2022 r. Niezależnie przez cały 2022 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Zakup i montaż urządzeń został udokumentowany poprzez wystawione imiennie na Wnioskodawcę faktury VAT, przez firmę dostarczającą i montującą urządzenia - firma X. Firma ta jest zarejestrowana jako płatnik VAT od 1 marca 2006 r. i w dniu zapłaty faktury końcowej (5 maja 2022 r.) była czynnym podatnikiem podatku VAT.
Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu ani uwzględnione jako inne ulgi podatkowe. Poniesione wydatki zostały sfinansowane ze środków własnych. Poniesione wydatki na zakup i montaż urządzeń są jedynymi, jakie Wnioskodawca poniósł w związku z termomodernizacją budynku i nie przekraczają w 2022 r. kwoty 53 000 zł.
Pytanie
Czy wydatki poniesione na zakup i montaż urządzeń (w kwocie 9 187 zł 60 gr) mogą zostać odliczone od podatku na podstawie art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426), w ramach ulgi podatkowej związanej z termomodernizacją, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia rodzajów materiałów budowlanych i usług, związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489)?
Zdaniem Wnioskodawcy Przy zakupie urządzeń klimatyzacyjnych Wnioskodawca wybrał model z funkcją grzania, który posiada wysoki współczynnik SCOP na poziomie 4.0, porównywalny z tym jaki osiągają pompy powietrze-powietrze. Takie rozwiązanie przyczyniło się do zmniejszenia ilości zużywanego paliwa stałego (głównie drewna), ponieważ najchłodniejsze pokoje są dogrzewane z wykorzystaniem zamontowanych urządzeń. W efekcie, spadła znacząco ilość spalanego przez Wnioskodawcę drewna, ponieważ nie jest konieczne nadmierne nagrzewanie pozostałych części domu, celem osiągnięcia wystarczającej temperatury we wspomnianych pokojach.
Zakupione urządzenia klimatyzacyjne są wykorzystywane jako pompa ciepła powietrze-powietrze, zatem mogą zostać uznane jako wydatek wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia rodzajów materiałów budowlanych i usług związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2489). Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.1065.2022.2.EC uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[2].
Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy PIT: Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy PIT, budynek mieszkalny jednorodzinny, o którym mowa w powołanym art. 26h ust. 1, to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[3].
Na podstawie art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym: należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.
Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy PIT definiuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków[4].
W myśl art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, użyte w ustawie określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjne oznacza przedsięwzięcia, których przedmiotem jest: a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych, b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków, c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a, d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy PIT: Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy PIT: Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.
Zgodnie z art. 26h ust. 4 ustawy PIT: Jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Za datę poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury.
Według art. 26h ust. 5 ustawy PIT: Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały: 1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie; 2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy PIT: Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.
W myśl art. 26h ust. 7 ustawy PIT: Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy PIT: Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.
Natomiast zgodnie z art. 26h ust. 9 ustawy PIT: W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w terminie, o którym mowa w ust. 1, podatnik dolicza kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął ten termin. Z kolei katalog materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, których zakup uprawnia do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej zawiera – wydane na podstawie art. 26h ust. 10 ustawy PIT – rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych[5].
Odliczeniu podlegają wydatki na następujące materiały budowlane i urządzenia: 1) materiały budowlane wykorzystywane do docieplenia przegród budowlanych, płyt balkonowych oraz fundamentów wchodzące w skład systemów dociepleń lub wykorzystywane do zabezpieczenia przed zawilgoceniem; 2) węzeł cieplny wraz z programatorem temperatury; 3) kocioł gazowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin; 4) kocioł olejowy kondensacyjny wraz ze sterowaniem, armaturą zabezpieczającą i regulującą oraz układem doprowadzenia powietrza i odprowadzenia spalin; 5) zbiornik na gaz lub zbiornik na olej; 6) kocioł przeznaczony wyłącznie do spalania biomasy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4a lit. c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.
U. z 2022 r. poz. 1315, 1576, 1967, 2411 i 2687), spełniający co najmniej wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (UE) 2015/1189 z dnia 28 kwietnia 2015 r. w sprawie wykonania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/125/WE w odniesieniu do wymogów dotyczących ekoprojektu dla kotłów na paliwo stałe (Dz. Urz.
UE L 193 z 21.07.2015, str. 100, z późn. zm.) - jeżeli eksploatacji takiego kotła nie zakazuje uchwała przyjęta na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2021 r. poz. 1973 i 2127); 7) przyłącze do sieci ciepłowniczej lub gazowej; 8) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji ogrzewczej; 9) materiały budowlane wchodzące w skład instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej; 10) materiały budowlane wchodzące w skład systemu ogrzewania elektrycznego; 11) pompa ciepła wraz z osprzętem; 12) kolektor słoneczny wraz z osprzętem; 13) ogniwo fotowoltaiczne wraz z osprzętem; 14) stolarka okienna i drzwiowa, w tym okna, okna połaciowe wraz z systemami montażowymi, drzwi balkonowe, bramy garażowe, powierzchnie przezroczyste nieotwieralne; 15) materiały budowlane składające się na system wentylacji mechanicznej wraz z odzyskaniem ciepła lub odzyskiem ciepła i chłodu.
Odliczeniem objęte są również wydatki na następujące usługi: 1) wykonanie audytu energetycznego budynku przed realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego; 2) wykonanie analizy termograficznej budynku; 3) wykonanie dokumentacji projektowej związanej z pracami termomodernizacyjnymi; 4) wykonanie ekspertyzy ornitologicznej i chiropterologicznej; 5) docieplenie przegród budowlanych lub płyt balkonowych lub fundamentów; 6) wymiana stolarki zewnętrznej np.: okien, okien połaciowych, drzwi balkonowych, drzwi zewnętrznych, bram garażowych, powierzchni przezroczystych nieotwieralnych; 7) wymiana elementów istniejącej instalacji ogrzewczej lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej lub wykonanie nowej instalacji wewnętrznej ogrzewania lub instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej; 8) montaż kotła gazowego kondensacyjnego; 9) montaż kotła olejowego kondensacyjnego; 10) montaż pompy ciepła; 11) montaż kolektora słonecznego; 12) montaż systemu wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła z powietrza wywiewanego; 13) montaż instalacji fotowoltaicznej; 14) uruchomienie i regulacja źródła ciepła oraz analiza spalin; 15) regulacja i równoważenie hydrauliczne instalacji; 16) demontaż źródła ciepła na paliwo stałe.
Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, tylko podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na określone materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. W domu tym została w 2022 r. przez Wnioskodawcę zainstalowana klimatyzacja z funkcją pompy ciepła typu powietrze-powietrze, której współczynnik SCOP wynosi 4.0. Klimatyzacja ta składa się z jednostki zewnętrznej oraz przyłączonych do niej 2 jednostek wewnętrznych. Jednostki wewnętrzne zostały zamontowane w 2 pokojach i od obecnego sezonu grzewczego służą jako dodatkowe źródło ciepła. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że jest współwłaścicielem połowy nieruchomości na podstawie aktu notarialnego.
Zgodnie z ww. aktem notarialnym budynek ten jest domem mieszkalnym. Wydatki poniesione na montaż i zakup urządzeń zostały poniesione przez Wnioskodawcę odpowiednio: 7 kwietnia 2022 r. oraz na podstawie faktury końcowej w dniu 5 maja 2022 r. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zakończone w dniu 5 maja 2022 r., w chwili opłacenia faktury końcowej.
Zainstalowana przez Wnioskodawcę klimatyzacja, posiadająca zintegrowaną pompę ciepła, składa się z takich samych elementów jak inne urządzenia opisywane jako „pompa ciepła”, czyli: wentylatory, 2 wymienniki ciepła (parownik oraz skraplacz), sprężarkę zasilaną prądem elektrycznym, zawór rozprężny, czujniki, system sterowania, krążący w obiegu czynnik roboczy o niskiej temperaturze wrzenia. Urządzenie to może działać zarówno w trybie chłodzenia pomieszczenia, jak również i jego ogrzewania. Całość opisanej instalacji jest sprzedawana przez producenta jako klimatyzator, posiadający zintegrowaną pompę ciepła typu powietrze-powietrze.
Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek pozwolił na redukcję spalania paliw stałych (głównie drewna, w mniejszym stopniu gazu ziemnego) stosowanych przez Wnioskodawcę dotychczas jako źródła ciepła. W przypadku ogrzewania za pomocą pompy ciepła, energia wykorzystywana do ogrzewania jest pobierania (dostarczana) spoza układu (odzyskiwana z powietrza na zewnątrz budynku), zaś energia elektryczna pobierana przez pompę wykorzystywana jest jedynie w celu działania sprężarki.
Ponieważ zrealizowane przedsięwzięcie ograniczyło zużycie tradycyjnych nośników energii (drewno opałowe, gaz ziemny) poprzez zastosowanie źródła ogrzewania o znacznie wyższej sprawności, w opinii Wnioskodawcy poniesiony wydatek spełnia przesłanki kwalifikacji do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zainstalowana pompa ciepła przyczyniła się do redukcji nośników energii jakimi są drewno oraz gaz ziemny. Poniesione koszty dotyczą zakupu urządzeń (2 jednostek wewnętrznych oraz 1 jednostki zewnętrznej wraz z osprzętem) wraz z usługą montażu przez firmę, będącą autoryzowanym instalatorem.
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która począwszy od 1 stycznia 2022 r. jest opodatkowana w formie ryczałtu, ale działalność została zawieszona z dniem 30 kwietnia 2022 r. Niezależnie przez cały 2022 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Zakup i montaż urządzeń został udokumentowany poprzez wystawione imiennie na Wnioskodawcę faktury VAT, przez firmę dostarczającą i montującą urządzenia. Firma ta jest zarejestrowana jako płatnik VAT od 1 marca 2006 r. i w dniu zapłaty faktury końcowej (5 maja 2022 r.) była czynnym podatnikiem podatku VAT.
Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu ani uwzględnione jako inne ulgi podatkowe. Poniesione wydatki zostały sfinansowane ze środków własnych. Poniesione wydatki na zakup i montaż urządzeń są jedynymi, jakie Wnioskodawca poniósł w związku z termomodernizacją budynku i nie przekraczają w 2022 r. kwoty 53 000 zł. Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 czerwca 2025 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”: Nie każdy wydatek, który przyczynia się do poprawy efektywności energetycznej budynku, podlega odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej.
Do odliczenia uprawnia tylko ten wydatek, który znajduje się na liście wydatków, czyli został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju5 (…). Rozporządzenie zawiera zamkniętą listę wydatków. Wydatki spoza listy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi termomodernizacyjnej. Odliczeniu mogą zatem podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.
Katalog tych wydatków nie uwzględnia jednak wydatków na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła. W konsekwencji wydatki poniesione na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania, w tym klimatyzatora z wbudowaną pompą ciepła, nie można uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne. Zatem takie wydatki nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy PIT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia w ramach ulgi termomodernizacyjnej wydatków poniesionych na zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych z wbudowaną pompą ciepła.
Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1065.2022.2.EC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji • Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. • Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). • Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność. • Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. • Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. • Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. • Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa). • Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art.
14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego.
Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego. • Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej: przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1) z zastosowaniem art. 119a; 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. • Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art.
14na § 2 Ordynacja podatkowa). • Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art.
3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[7]). Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi): • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art.
46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”. [2] Dz. U. z 2026 r. poz. 592, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”. [3] Dz. U. z 2026 r. poz. 524, ze zm. [4] Dz. U. z 2026 r. poz. 920. [5] Dz. U. z 2025 r. poz. 1128. [6] Dz. U. poz. 2193. [7] Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.