INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana H., przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu do tut.
Biura – 16 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 16 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą od marca 2006 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (w tym wnioskodawca). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 zł i został pokryty wkładami pieniężnymi. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2006 rok została wykazana strata w wysokości – 39.093,54 zł, natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2007 rok został wykazany zysk w wysokości 298.306,78 zł.
Nadwyżka zysku z 2007 r. nad stratą z 2006 r. w kwocie 259.213,24 zł zostanie przekazana uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Wspólnicy zamierzają w 2008 r., zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej k.s.h.), przekształcić Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową. Spółce przekształconej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej. Z chwilą przekształcenia środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się częścią majątku Spółki komandytowej.
Wspólnicy nie będą wnosić nowych wkładów do Spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, w rezultacie którego środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się częścią majątku Spółki komandytowej, powstanie u wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, w rezultacie którego środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną sie częścią majątku Spółki komandytowej, nie powoduje u wspólników powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu (dzień przekształcenia) spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z dniem przekształcenia spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art.
552 i 553 k.s.h.). We wskazanych powyżej przepisach wyrażona jest zasada kontynuacji, wynikająca z tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej. „Nie jest to sukcesja uniwersalna (wstąpienie następcy prawnego w ogół sytuacji prawnej poprzednika), gdyż spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, lecz „tą samą, ale nie taką samą spółką" (Lex Polonica, M. Rodzynkiewicz - Komentarz do art. 553 k.s.h.) Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 28 w związku z art. 103 k.s.h. majątek spółki komandytowej jest majątkiem tej spółki, a nie wspólnym majątkiem jej wspólników. Pierwotny majątek Spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku Spółki przekształcanej. W związku z powyższym, na skutek przekształcenia niepodzielone zyski Spółki z o.o. tworzące kapitał zapasowy staną się majątkiem Spółki komandytowej, a co za tym idzie - w świetle przytoczonych przepisów - nie można uznać, że zostaną faktycznie otrzymane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wskazane powyżej przepisy wyrażają zasadę kontynuacji w sferze prawa podatkowego. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne.
Z art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku Spółki komandytowej, dokonane w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych we wskazanym artykule.
Wskutek dokonanego przekształcenia kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się częścią majątku Spółki komandytowej, a nie poszczególnych wspólników. Wspólnicy Spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek Spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej Spółki komandytowej.
W ocenie wnioskodawcy dochód taki powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom Spółki przekształconej (komandytowej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego Spółki przekształcanej (kapitałowej), który to kapitał po przekształceniu będzie pozostawał w dyspozycji Spółki przekształconej (komandytowej). Omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja Spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształcenia.
Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej organizacji. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał postanowienia naczelników urzędów skarbowych. Zdaniem wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że u udziałowca przekształcanej Spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.
W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej.
Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce komandytowej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie: ich wypłaty (postawienia do dyspozycji), wyjścia wspólnika ze Spółki komandytowej, likwidacji Spółki komandytowej, przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki komandytowej.
Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa – w tym przypadku Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził m. in., iż „pierwotny majątek Spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku Spółki przekształcanej”. Wskazał również, iż „Wspólnicy Spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek Spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej Spółki komandytowej.
W ocenie wnioskodawcy dochód taki powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom Spółki przekształconej (komandytowej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego Spółki przekształcanej (kapitałowej), który to kapitał po przekształceniu będzie pozostawał w dyspozycji Spółki przekształconej (komandytowej)”. Należy zauważyć, że przeznaczenie kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na którym gromadzone były niepodzielone zyski tej Spółki) na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) Spółki komandytowej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce.
Jak wyżej wyjaśniono, niepodzielone zyski Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w Spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z Krajowego Rejestru Sądowego.
W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż dochód powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom Spółki przekształconej (komandytowej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego Spółki przekształcanej (kapitałowej) – jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.