INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o. przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu do tut.
Biura – 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o. o. który w związku z jej przekształceniem został zaliczony na poczet wkładów wspólników do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 29 maja 2008 r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z o. o. który w związku z jej przekształceniem został zaliczony na poczet wkładów wspólników do spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą.
Wspólnicy Spółki (osoby fizyczne) planują jej przekształcenie w Spółkę komandytową, w której komplementariuszem będzie inna Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami osoby fizyczne - dotychczasowi wspólnicy Spółki. Bilans sporządzony na dzień przekształcenia Spółki będzie wykazywał po stronie pasywów zysk netto z roku bieżącego niepodzielony pomiędzy wspólników oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy zysk netto z roku bieżącego niepodzielony pomiędzy wspólników oraz zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym podlegają z chwilą przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie Nr 1) Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową nie powoduje dla wspólników, będących osobami fizycznymi, powstania obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
Żadna z sytuacji wymienionych w wyżej przytoczonym przepisie nie obejmuje zdarzenia jakim jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową. W szczególności należy podkreślić, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie może być uznane za likwidację osoby prawnej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w procesie przekształcenia spółki, nie dochodzi bowiem do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie powoduje, że na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Tym samym na skutek przekształcenia następuje swoiste przeniesienie majątku spółki przekształcanej na będącą jej następcą prawnym spółkę przekształconą. Majątek ten, obejmujący również niepodzielone zyski, należy uznać za majątek zaliczany na poczet wkładów wspólników do spółki przekształconej.
Ponieważ, jak już zostało powiedziane przekształcenie nie powoduje likwidacji spółki przekształcanej zaliczenie majątku spółki kapitałowej na poczet wkładów do spółki osobowej nie może być uznane za mieszczące się w pojęciu „wartości majątku otrzymanego w z związku z likwidacją osoby prawnej.” Z powołanego przepisu art. 24 ust. 5 wynika również, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest jedynie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Faktyczne uzyskanie przychodu jest więc podstawowym kryterium powstania dochodu (przychodu), powstającym zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z chwilą wypłacenia dochodu podatnikowi lub pozostawienia do jego dyspozycji w sposób umożliwiający rozporządzanie. Niepodzielone zyski stają się własnością Spółki komandytowej. Jednocześnie z Kodeksu spółek handlowych wynika odrębność majątku spółek osobowych od majątku wspólników. Odrębność ta powoduje, że nie podzielone zyski które po przekształceniu stają się własnością Spółki komandytowej nie mogą być uznane za przychody faktycznie uzyskane tzn. wypłacone lub pozostawione do dyspozycji wspólników.
Reasumując, przekształcenie spółki z punktu widzenia prawa handlowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki, niewypłacone zyski stają się majątkiem spółki przekształcanej, a tym samym wspólnicy nie uzyskują faktycznie dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Przekształcenie spółki nie mieści się w dyspozycji art. 17 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie wspólnicy spółki przekształconej nie uzyskują dochodu który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na poparcie swojego stanowiska powołano postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (II US pb IB/415-31/128a/33/07/Ksz) oraz postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście (ZD/423-27/07 i ZD/415-25/07). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.).
Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.
Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli po przekształceniu niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce komandytowej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki komandytowej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Tym samym co do zasady w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie: ich wypłaty (postawienia do dyspozycji), wyjścia wspólnika ze Spółki komandytowej, likwidacji Spółki komandytowej, przeznaczenia ich na poczet wkładów wspólników do Spółki komandytowej.
Reasumując, przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową niepodzielony zysk Spółki z o. o., który nie podwyższa wkładów wspólników Spółki komandytowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia. Jednakże, jak wyżej wyjaśniono, niepodzielony zysk wypracowany w Spółce z o. o. , który zostanie przeznaczony na poczet wkładów wspólników w Spółce komandytowej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ww. ustawy.
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że „…Majątek obejmujący również niepodzielone zyski, należy uznać za majątek zaliczany na poczet wkładów wspólników do spółki przekształconej (…)”. Należy zauważyć, że przeznaczenie niepodzielonych zysków Spółki z o.o. na poczet wkładów wspólników do spółki przekształconej, tj. Spółki komandytowej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłyną na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji bezpodstawne są argumenty wnioskodawcy, że niepodzielone zyski Spółki z o.o. stają się własnością Spółki komandytowej i w związku z odrębnością majątku spółek osobowych od majątku wspólników nie mogą być uznane za przychody faktycznie uzyskane, bowiem wspólnicy mogą dysponować niepodzielonymi zyskami przekazanymi na poczet udziałów w spółce osobowej np. poprzez sprzedaż swoich udziałów.
W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, iż wspólnicy spółki przekształconej nie uzyskują dochodu który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe. Powołane przez wnioskodawcę postanowienia zawierające interpretacje organów podatkowych wydane zostały w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie wiążą tut. Organu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.