INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu do tut.
BKIP 24 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 24 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek uzupełniony w dniu 29 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych do spółki komandytowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej „Spółka"), do której wniesione zostaną zarejestrowane znaki słowno — graficzne, tj. znak towarowy „X" oraz znak towarowy „Y" lub także inne znaki towarowe (dalej „Znaki Towarowe" lub „Znak Towarowy"). Znak towarowy „X" zostanie wniesiony przez Spółkę. Natomiast znak towarowy „Y" zostanie wniesiony przez osobę fizyczną, będącą komandytariuszem w Spółce. Spółka rozważa także wniesienie innych znaków towarowych do spółki komandytowej.
Znaki Towarowe zostaną wniesione do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny określony według wartości rynkowej, ustalonej przez biegłego na okres poprzedzający dzień wniesienia wkładu. Tak określona wartość zostanie wpisana do umowy spółki komandytowej jako wartość wkładu Spółki, nie wyższa niż wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. W księgach spółki komandytowej wartość początkowa Znaków Towarowych zostanie wpisana według wartości określonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej od wartości rynkowej wynikającej z wyceny biegłego.
Od tak określonej wartości będą dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych i ich odpowiednia część wynikająca z udziału w zyskach spółki komandytowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wartością początkową wnoszonego przez Spółkę do spółki komandytowej Znaku Towarowego dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej będzie wartość Znaku Towarowego określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu?
Czy wartością początkową wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki komandytowej Znaku Towarowego dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej będzie wartość Znaku Towarowego określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu? Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową wnoszonego przez Spółkę do spółki komandytowej Znaku Towarowego dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej będzie wartość Znaku Towarowego określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Ad.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, wartością początkową wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki komandytowej Znaku Towarowego dla potrzeb amortyzacji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej będzie wartość Znaku Towarowego określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu Uzasadnienie Wartość początkowa Znaków Towarowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości Znaku Towarowego ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej. Nie może być jednak wyższa od jej wartości rynkowej.
Zdaniem Spółki, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Updop”) brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej. Przy braku takich regulacji w Updop, do ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej należy stosować art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Updof”). Przepis ten stosuje się również do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.
Tak m. in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2009 r. (ILPB3/423-367/09-3/MM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-308/09-4/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-185/09-2/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (IPPB5/423-129/09-2/PS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2009 r. (IPPB3/423-1702/08-4/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-310/09/PP), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1699/08-3/MS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1484/08-2/MS).
Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie również w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez urzędy skarbowe m.in. Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (US.I/1-423/1c/2006) oraz Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy (1472/ROP1/423-122/219/06/DP).
W interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim organ stwierdził, iż „Stanowisko Spółki odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę z o.o. aportem do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym nie wyższej od wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tut. organ uznaje za prawidłowe." Należy wskazać, iż powyższa argumentacja znajduje również uzasadnienie w równym traktowaniu wspólników spółki osobowej będącej podatnikami PIT i CIT, którzy dla celów podatku dochodowego prowadzą wspólną ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a żaden przepis nie nakazuje ustalać wartości początkowej środków trwałych odrębnie dla każdego wspólnika, tj. inaczej niż w sposób wynikający z art. 22g ust. 1 pkt 4 Updof.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Updop, podstawę opodatkowania podatników CIT (tj. dochód oraz przychód i koszt) ustala się w oparciu o ewidencję rachunkową, do której prowadzenia zobowiązuje ich ustawa o rachunkowości. Z uwagi na takt, że do tej podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 5 updop) należy włączyć dane spółki komandytowej, tj. podmiotu zobowiązanego do prowadzenia własnych ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, również przychody i koszty podatnika CIT z udziału w spółce osobowej (proporcjonalnie do wielkości udziału w tej spółce) należy ustalić na podstawie ewidencji rachunkowej spółki osobowej.
Jeśli nie ma przepisów „korygujących" podatkowo zapisy księgowe (np. poprzez wyłączenie z przychodu lub kosztu), to przychód/koszt wykazany w urządzeniach księgowych jest również przychodem/kosztem dla celów podatkowych. Dotyczy to również przypisywanych proporcjonalnie podatnikowi CIT przychodów/kosztów spółki osobowej. Wartość nabytych/wytworzonych środków trwałych jest specyficznie zaliczana do kosztów podatnika CIT - poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej. Z tego powodu prawidłowe ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest istotne dla celów podatkowych.
Skoro żaden przepis Updop nie zawiera regulacji dotyczących ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej, to wspólnik takiej spółki będący podatnikiem CIT powinien w tym zakresie opierać się na wartościach wykazanych w księgach spółki osobowej (stosownie do art. 9 updop). Z księgowego punktu widzenia, znaki towarowe wniesione jako wkład do spółki osobowej powinny być wykazane w księgach rachunkowych spółki osobowej według ich wartości rynkowej.
Jeśli wartość rynkowa jest równa wartości wykazanej w umowie spółki osobowej (a tak jest w tym wypadku), to ta właśnie wartość powinna być przyjmowana dla ustalenia wartości początkowej znaku towarowego również dla celów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, jakoby wspólnik obowiązany był uznać za wartość początkową wniesionego do spółki osobowej Znaku Towarowego (znaków towarowych) wartość po jakiej sam go nabył lub wytworzył, pomijając fakt, że nastąpiło zbycie w postaci wniesienia aportem środka trwałego do spółki osobowej i to właśnie ta spółka osobowa w związku z nabyciem środka trwałego powinna ustalić wartość początkową tego środka trwałego.
Nie jest możliwe kontynuowanie przez spółkę osobową zasad amortyzacji przyjętych przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego podatnikiem Updop. Po pierwsze, spółka osobowa ma obowiązek prowadzić księgi osobne od ksiąg i ewidencji podatkowej wspólnika. Tym samym obowiązana jest ona wprowadzić do własnej ewidencji środków trwałych nabyty aport według przepisów ustawy o rachunkowości, a nie według zasad obowiązujących wspólnika. Po drugie, z żadnych przepisów obowiązujących spółkę osobową nie wynika obowiązek kontynuowania zasad amortyzacji wspólnika wnoszącego aport.
Stanowisko to pozbawione jest sensu szczególnie w sytuacji, gdy pozostałymi wspólnikami spółki osobowej, do której aport wniosła spółka kapitałowa są osoby fizyczne. Reasumując, zgodnie z powyższymi regulacjami dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, jako wartość początkową wniesionego tytułem wkładu Znaku Towarowego (znaków towarowych) należy przyjąć wartość wnoszonego Znaku Towarowego (znaków towarowych) określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, nie wyższą od jego (ich) wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.
Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do: osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.
Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla podatnika tego podatku będącego wspólnikiem spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r.
Nr 51, poz. 307 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przez spółkę osobową przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie lub wytworzenie.
Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które będą stanowiły wartość początkową dla wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną należy natomiast uznać wydatki, dokonane przez wspólników wnoszących wkład do spółki osobowej, na nabycie (względnie wytworzenie) wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.
Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wartość początkową znaków towarowych nabytych bądź wytworzonych przez wspólników spółki osobowej a następnie wniesionych jako wkład niepieniężny do tej spółki w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną będą stanowiły poniesione przez poszczególnych wspólników wydatki na ich nabycie lub wytworzenie o ile nie były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników wnoszących wkład. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.