INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 września 2012 r. (data wpływu do tut.
Biura - 17 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie wartości świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie dożywocia – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 września 2012 r. wpłynął do tut.
Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie wartości świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie dożywocia. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W marcu 2007 r. Wnioskodawca nabył od siostry babci w drodze umowy dożywocia własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 163.000,00 zł.
Lokal ten Wnioskodawca zbył następnie w styczniu bieżącego roku za kwotę 154.000,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 10 ust. 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem terminu 5 lat od momentu nabycia, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek ten obliczany jest od dochodu. Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, które zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c stanowić mogą udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do katalogu kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można koszt odpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego udokumentowany aktem notarialnym umowy dożywocia? Wnioskodawca wskazał, że kosztem nabycia nieruchomości jest wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości określonej jako jej wartość w akcie notarialnym. Zdaniem Wnioskodawcy umowa dożywocia jest umową wzajemną i odpłatną.
Wynika to z analizy unormowania tej umowy w Kodeksie cywilnym w art. 908 - 916. Istotą umowy dożywocia jest bowiem przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to przeniesienie własności owej nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy (dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie. Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 112 Kodeksu cywilnego.
Na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał, światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek). Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość, nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi.
Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causa (podstawę) dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry określić, gdyż zależy to od elementu losowego (niepewnego i przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze (vide: „System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa”, Wrocław Ossolineum 1976, s. 961-963; K. Pietrzykowski, red. „Kodeks cywilny. Tom II.
Komentarz do artykułów 450-1088”, Warszawa wyd. C. H. Beck 2005, s. 811-812). Przedstawione wyżej cechy dożywocia wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, na odpłatny charakter tej umowy. Czynnościami prawnymi odpłatnymi są bowiem te czynności dwustronne i dwustronnie zobowiązujące, z których mocy obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową. Postać zapewnionych korzyści majątkowych nie ma znaczenia, a więc może to być zarówno zapłata pewnej sumy w pieniądzu, jak i przeniesienie pewnego prawa, świadczenia usług itd. (vide: „System prawa cywilnego. Tom I. Część ogólna”, Wrocław Ossolineum 1974, s. 488-489; także Z. Radwański „Zobowiązania. Część ogólna”, Warszawa 1995, wyd. C. H. Beck, s. 125).
W odniesieniu z kolei do cech wzajemności umowy dożywocia, Wnioskodawca stwierdził, że umowy wzajemne są szczególnym rodzajem czynności prawnych odpłatnych, które zdefiniowane zostały w art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego jako umowy, w których „obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej”. W nauce prawa cywilnego podniesiono, że „odpowiednik” nie oznacza koniecznej „równowagi” i nie chodzi tu o ekwiwalentność w potocznym znaczeniu. Istotne znaczenie dla określenia wzajemnej ekwiwalentności świadczeń mają subiektywne elementy, tkwiące w subiektywnych ocenach stron oraz przyczynach zawarcia umowy.
Przyjmuje się więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron. Istotne znaczenie ma więc sfera motywacyjna (vide: cyt. wyżej „System prawa cywilnego. Tom I”, s. 491-492; także red. K. Pietrzykowski, op. cit. s. 74-75 i cytowana tam literatura ). Ten subiektywny charakter szczególnie uwidoczniony jest w przypadku umowy dożywocia, mającej m.in. charakter rodzinno-alimentacyjny i opartej na bliskiej więzi obu stron. Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że zbycie nieruchomości (własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w drodze umowy dożywocia następuje na podstawie umowy o charakterze odpłatnym i wzajemnym.
Wnioskodawca wskazał, iż fakt ten potwierdzony został licznymi wyrokami sądów administracyjnych, m.in.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 07 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 902/10, w Szczecinie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 47/11 i w Krakowie z dnia 01 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10 (wszystkie dostępne w bazie internetowej NSA), a także najbardziej aktualnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. Akt II FSK 2625/10), które wyjaśnia wszelkie wątpliwości w tej materii.
Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzona powyżej analiza przepisów prawa odnoszących się do umowy dożywocia, wskazuje jednoznacznie, że w przytoczonym stanie faktycznym, należy uznać że: Skoro umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej, należy uznać, że nieruchomość będąca przedmiotem tejże umowy, nabyta została w zamian za świadczenia (majątkowe i niemajątkowe) stanowiące równowartość tej nieruchomości; kosztem nabycia nieruchomości będzie więc wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia w drodze umowy dożywocia (wzajemność).
Umowa dożywocia jest jedynym dowodem potwierdzającym fakt poniesienia kosztów na ww. świadczenia majątkowe i niemajątkowe, których beneficjentem jest dożywotnik. Umowa dożywocia stanowi udokumentowany koszt nabycia nieruchomości (odpłatność), który zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdzone zostało licznymi interpretacjami indywidualnymi Izb Skarbowych, m.in. Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-356/10/MM.
Zatem, jeżeli w przytoczonym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 154.000,00 zł, natomiast koszt uzyskania przychodu, udokumentowany w umowie dożywocia jako wartość zbywanego lokalu mieszkalnego wynosił 163.000,00 zł, to nie zostanie wykazany dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości, wobec tego, zestawiając wartość przychodu i kosztów jego uzyskania (ogół kosztów przewyższa przychód), należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest zobligowany do wykazania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Powyższy przepis normuje generalną zasadę, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie upłynęło 5 lat. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2007 r. Wnioskodawca nabył od siostry babci w drodze umowy dożywocia własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 163.000,00 zł.
Lokal ten Wnioskodawca zbył następnie w styczniu bieżącego roku za kwotę 154.000,00 zł. Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest więc przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości zobowiązuje się natomiast do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego. Umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w styczniu 2012 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze umowy o dożywocie.
Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie przez Wnioskodawcę w drodze umowy dożywocia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007 r., w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia (sprzedaży) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy.
W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż dochodem Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztami uzyskania tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy o dożywocie czyli np. opłata notarialna, sądowa a także zapłacony w związku z nabyciem nieruchomości podatek od czynności cywilnoprawnych.
Do kosztów uzyskania przychodu jako koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości nie może natomiast zostać zaliczona, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wartość świadczeń na rzecz dożywotnika w wartości ekwiwalentnej cenie zbycia określonej w umowie o dożywocie. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy kosztem uzyskania przychodu mogą być udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. W przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika do czasu zbycia nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczny wydatek, który musiał ponieść nabywca nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym.
Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem winny być wydatki rzeczywiście poniesione a nie szacowane. Stąd ich konieczność dokumentowania. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu. Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika.
Dopiero różnica między przychodem ze zbycia a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podjął kroki, aby interpretacja ta została zmieniona w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jej nieprawidłowość. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.