INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu do tut.
Biura 28 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze umowy dożywocia – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w drodze umowy dożywocia.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni w 2002 r. nabyła w formie aktu notarialnego na własność mieszkanie o pow. 44,97 m². W akcie notarialnym jest wpisane, że osobą kupującą jest tylko wnioskodawczyni. W akcie tym zaznaczono, że zakup został dokonany z majątku dorobkowego wnioskodawczyni i jej męża. W lipcu 2010 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. W styczniu 2011 r., w drodze postępowania spadkowego wnioskodawczyni przejęła prawa do całości mieszkania jako jedyny spadkobierca. Wnioskodawczyni ma 77 lat, jest osobą bardzo schorowaną, posiada orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy na stałe.
Wymaga pomocy osób trzecich, nie ma dzieci ani bliższej rodziny. Wnioskodawczyni w zamian za dożywocie chce przekazać przedmiotowe mieszkanie córce swej kuzynki, która się nią opiekuje. Wnioskodawczyni wskazała, że w urzędzie skarbowym otrzymała informację, że musi zapłacić podatek dochodowy od ½ wartości mieszkania ponieważ od nabycia spadku nie upłynęło 5 lat. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku zbycia mieszkania zakupionego wspólnie z mężem w 2002 r. istnieje obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od ½ wartości mieszkania, gdy od przejęcia spadku po śmierci męża w 2010 r. nie upłynęło 5 lat?
Zdaniem wnioskodawczyni, zapłacenie podatku jest niesłuszne, ponieważ mieszkanie kupiła w 2002 r. i upłynął już okres 10 lat od zakupu. Wnioskodawczyni uważa, że mieszkania nie nabyła w spadku w 2010 r. tylko w wyniku zakupu czego dowodem jest akt notarialny.
Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości bądź prawa, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiadać będzie dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zwarcia umowy o dożywocie.
Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia mieszkania wywołującą po stronie wnioskodawczyni określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest także ustalenie momentu nabycia przez wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości, która ma zostać odpłatnie zbyta w drodze umowy dożywocia.
Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków.
Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art.
925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia wnioskodawczyni w 2002 r. nabyła wspólnie z mężem, na zasadach współwłasności małżeńskiej łącznej, nieruchomość – lokal mieszkalny. W lipcu 2010 r. mąż wnioskodawczyni zmarł, a ona w drodze dziedziczenia otrzymała udział w przedmiotowym mieszkaniu będący własnością męża.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny w różnym czasie i w różny sposób: udział w lokalu mieszkalnym wynoszący ½ nabyła w 2002 r. i od tego czasu udział ten jest własnością wnioskodawczyni, udział wynoszący ½ ww. lokalu, nabyła w spadku w dniu śmierci męża tj. w lipcu 2010 r. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że udział ten należał do wnioskodawczyni od 2002 r. Udział ten wszedł do spadku po mężu, który wnioskodawczyni nabyła z chwilą jego śmierci. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielką pozostałego udziału.
Argumentacja wnioskodawczyni stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia. Oznaczałoby aprobatę dla tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Tymczasem małżonkowie w majątku wspólnym mają równe udziały, a współwłasność łączna przestała istnieć w chwili śmierci jednego małżonka. Oznacza to, że wynoszący ½ udział w nieruchomości wszedł w skład masy spadkowej po tym małżonku.
Przyjęcie za wnioskodawczynią, że nabyła całą nieruchomość w 2002 r. oznaczałoby, że zmarły małżonek nigdy nie miał prawa własności nieruchomości, co jest oczywiście błędne. Jego udział podlegał dziedziczeniu a nabyła go w całości wnioskodawczyni. Nabyła zarówno w świetle prawa cywilnego jak i podatkowego. Ponadto podkreślić należy, że nie ma znaczenia, iż w akcie notarialnym jako kupujący jest wymieniona tylko wnioskodawczyni.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Skoro po pierwsze mieszkanie zostało nabyte w trakcie trwania małżeństwa, a po drugie - jak sama wnioskodawczyni wskazała - mieszkanie zostało zakupione z majątku dorobkowego wnioskodawczyni i jej męża to oczywistym jest, że weszło ono do majątku wspólnego małżonków.
Wnioskodawczyni sugeruje, że nabycie udziału w nieruchomości, na podstawie dziedziczenia nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż spadkobranie – bez względu po kim by nie nastąpiło – jest formą nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli przepis ten nie wymienia wprost dziedziczenia jako sposobu nabycia nieruchomości lub prawa.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu miało miejsce w dwóch datach (2002 r. i 2010 r.) winien być liczony oddzielnie w stosunku do każdej z tych dat.
Tym samym przychód odpowiadający udziałowi ½ nabytemu w 2002 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia lokalu w drodze umowy dożywocia bowiem 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minął już z dniem 31 grudnia 2007 r. Natomiast dla odpłatnego zbycia udziału ½ w nieruchomości nabytego w spadku po mężu ww. termin winien być liczony od końca roku kalendarzowego 2010 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym.
Oznacza to, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w upłynie z dniem 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że jeżeli zbycie udziału w mieszkaniu na podstawie umowy dożywocia nastąpi przed końcem 2015r., to będzie stanowić podlegające opodatkowaniu - źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia udziału, stanowiącego ½ w lokalu mieszkalnym, nabytym w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. mężu, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.
Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi. W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów mogłaby być zatem połowa poniesionych na lokal mieszkalny nakładów, o ile od dnia śmierci męża w lipcu 2010 r. wnioskodawczyni w ogóle poniosła bądź będzie ponosić jakiekolwiek nakłady na mieszkanie. Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy.
Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, że zbycie w drodze zawarcia umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, ponieważ datą jego nabycia jest wyłącznie 2002 r., a w drodze spadku po mężu nie nabyła żadnego prawa do tego lokalu, należy uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.