INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości podatku od spadków i darowizn zapłaconego za zmarłego ojca – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości podatku od spadków i darowizn zapłaconego za zmarłego ojca. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 30 stycznia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W dniu 31 marca 2009 r. Wnioskodawca przyjął spadek po ojcu jako jeden ze spadkobierców ustawowych. W skład spadku wchodziły działki i mieszkanie.
W dniu 22 marca 2010 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję od Naczelnika Urzędu Skarbowego o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn przypadające do uregulowania po zmarłym ojcu. Ojciec Wnioskodawcy jak wykazało postępowanie wszczęte przez Urząd zobowiązany był do zapłaty podatku od spadków i darowizn po swoich rodzicach (od odziedziczonych działek, mieszkanie korzystało ze zwolnienia). W dniu 22 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał działki. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy podatek od spadków i darowizn zapłacony za ojca będzie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w PIT-39?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku uważa się kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W przypadku Wnioskodawcy aby sprzedać działki musiał on ponieść koszt zapłaty podatku od spadków ojca, tak więc w opinii Wnioskodawcy podatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w PIT-39 w takiej części jaką nabył. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W świetle powyższego uregulowania, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku, za datę jej nabycia uznaje się dzień, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.
Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyjął spadek po ojcu jako jeden ze spadkobierców ustawowych.
W skład spadku wchodziły działki i mieszkanie. W dniu 22 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał działki. Powyższe okoliczności oznaczają, że do nabycia przez Wnioskodawcę, jako jednego ze spadkobierców, działek doszło w 2009 r., czyli w dacie tożsamej ze śmiercią spadkodawcy – ojca Wnioskodawcy.
Ponieważ działki Wnioskodawca sprzedał w 2012 r., a więc nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.
Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).
Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w spadku.
W myśl cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy – do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku zaliczane są wyłącznie: udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania, kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na wartość nieruchomości przyjętą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (w przypadku gdy oprócz nieruchomości spadek obejmował również inne przedmioty).
Powyższy przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje zatem co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku. Do kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie zaliczyć można kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, ale tylko w takiej części jaka przypada na wartość nieruchomości przyjętą do opodatkowania tym podatkiem od spadków i darowizn.
Oznacza to, że jeżeli oprócz nieruchomości w skład masy spadkowej po spadkodawcy wchodziły również inne przedmioty, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku zaliczyć można kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn jaka przypada na odziedziczoną nieruchomość przyjętą do opodatkowania tym podatkiem.
Brzmienie ww. przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że zapłacony podatek od spadków i darowizn, który może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości ma być podatkiem zapłaconym z tytułu nabycia przez zbywcę w drodze spadku nieruchomości, której wartość przyjął wcześniej ów zbywca do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie ma to być zatem podatek zapłacony z jakiegokolwiek powodu przez zbywcę nieruchomości, a wyłącznie z tytułu nabycia przez niego sprzedawanej nieruchomości.
Tymczasem podatek od spadków i darowizn, który do kosztów uzyskania przychodu chce zaliczyć Wnioskodawca nie dotyczy nabycia przez niego nieruchomości a dotyczył nabycia przez zmarłego ojca Wnioskodawcy spadku po rodzicach. Wnioskodawca został zobowiązany do jego zapłaty na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn przypadające do uregulowania po zmarłym ojcu. Jest to zatem podatek, który ojciec Wnioskodawcy powinien był zapłacić za życia. Nie jest to podatek, który zapłacił Wnioskodawca z tytułu nabycia nieruchomości po ojcu.
Zauważyć także należy, że sytuacja, w której Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatek od spadków i darowizn zapłacony za ojca prowadziłaby do nierównego a więc i niekonstytucyjnego traktowania podatników. Dzieci (spadkobiercy) rodziców, którzy wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych i zapłacili za życia podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku nieruchomości po rodzicach nie mogłyby pomniejszyć sobie podstawy opodatkowania o kwotę podatku od spadków i darowizn, który zapłacili ich zmarli rodzice.
Natomiast dzieci rodziców, którzy nie wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych premiowane byłyby możliwością zmniejszenia sobie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości odziedziczonej w spadku po rodzicach o kwotę podatku od spadków i darowizn zapłaconego za rodziców. Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w sprawie nie bierze pod uwagę całego brzmienia przepisu a stanowisko to opiera tylko na tej części przepisu, która mówi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
Nie zauważa natomiast, że w przepisie tym jest mowa o zapłaconym podatku od spadków i darowizn przypadającym na wartość nieruchomości przyjętą do opodatkowania tym podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawca winien był co do zasady przyjąć do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość nieruchomości odziedziczonej po ojcu i zapłacić podatek, który mógłby wówczas – w takiej części jaką nabył Wnioskodawca – stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w 2012 r. działek nabytych w spadku po ojcu.
Nie może być natomiast kosztem uzyskania przychodu podatek od spadków i darowizn zapłacony z tytułu nabycia nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy, który jednak podatku tego nie zapłacił a zapłacił go jego spadkobierca. Ponadto odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że zapłacony za ojca podatek może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ponieważ musiał go zapłacić aby sprzedać działki wskazać należy, że w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł warunku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków, które musi ponieść sprzedawca nieruchomości aby ją sprzedać.
Należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.
Podsumowując, zapłacony za ojca podatek od spadków i darowizn w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wydatek ten nie może być przyjęty w PIT-39 jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przez Wnioskodawcę działek. Przepis ten dotyczy bowiem podatku od spadków i darowizn naliczanemu zbywcy z tytułu odziedziczenia nieruchomości a nie podatku naliczonego innym osobom z tytułu innego spadkobrania a jedynie zapłaconego przez zbywcę.
Uzyskany w 2012 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być pomniejszony o wartość podatku od spadków i darowizn zapłaconego za ojca – podatku, który on był winien uiścić z tytułu nabycia działek po rodzicach. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.