INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut.
Biura 17 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 17 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni w 2008 r. zaciągnęła kredyt w walucie obcej na zakup nieruchomości (domu), który został zakupiony w tym samym roku. Następnie w 2011 r. wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. wnioskodawczyni może zaliczyć: odsetki od zaciągniętego kredytu, jeżeli z zawartej umowy z bankiem jednoznacznie wynika, że celem kredytu był zakup tej nieruchomości, ujemne różnice kursowe zrealizowane pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu a dniami, w których dokonywano spłat poszczególnych rat kredytu?
Zdaniem wnioskodawczyni, zarówno odsetki od zaciągniętego kredytu, jeżeli z zawartej umowy z bankiem jednoznacznie wynika, że celem kredytu był zakup tej nieruchomości, jak i ujemne różnice kursowe zrealizowane pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu a dniami, w których dokonywano spłat poszczególnych rat kredytu są kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. Zgodnie z obowiązującymi w 2008 r. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży domu podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a udokumentowanymi kosztami jej nabycia powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększają wartość domu poniesionymi w trakcje jego posiadania.
W opinii wnioskodawczyni zapłacone odsetki od ww. kredytu jak również związane z tym kredytem ujemne różnice kursowe stanowią udokumentowane koszty nabycia domu i należy je uwzględnić przy ustalaniu dochodu z tytułu sprzedaży tego domu. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w 2008 r. kupiła dom, na zakup którego zaciągnęła kredyt w walucie obcej. Następnie nieruchomość tę wnioskodawczyni w 2011 r. sprzedała.
Stosownie do powyższego zauważyć należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a zatem przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.
Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).
W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.
Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu, są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu.
Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości a więc niejako „ceną” jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący. Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników.
Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości – jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału.
Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.
Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera cytowany art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.
Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy dotyczy zatem jedynie tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. W niniejszej sprawie, kosztem jaki wnioskodawczyni musiała ponieść, aby nabyć nieruchomość była cena jaką musiała zapłacić za tę nieruchomość zbywcy.
Nieprawdą jest, że kosztem nabycia nieruchomości były odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Odsetki były bowiem kosztem zaciągnięcia kredytu, na którego poniesienie na rzecz banku zgodziła się wnioskodawczyni w umowie. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem „kosztów nabycia” a nie „kosztów związanych z nabyciem”. Podsumowując należy stwierdzić, że zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości.
Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone wydatki związane z zaciągnięciem kredytu bankowego. Wnioskodawczyni nie ma zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu wymienionego powyżej. Kosztem uzyskania przychodu są w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Koszty nabycia zaś określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których podatnicy stają się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości.
Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. Warto zauważyć, że skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest fakt, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być kosztem uzyskania przychodu.
W niniejszej sprawie dotyczy to również odsetek, gdyż nie są one wydatkiem na nabycie o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie kosztem uzyskania przychodu nie mogą również być różnice kursowe. Nie sposób bowiem traktować tych wydatków jako nakładów na nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich poniesienie nie ma związku ani z nabyciem nieruchomości, ani z jej odpłatnym zbyciem, jest to wyłącznie koszt związany ze spłatą samego kredytu. Ryzyko wystąpienia różnic kursowych ponosi kredytobiorca.
Skoro decyduje się zaciągnąć kredyt w walucie obcej, to winien kierować się nie tylko chęcią osiągnięcia korzyści w przypadku spadku kursu waluty, ale przewidywać skutki w razie wzrostu kursu. Nie istnieje żadna podstawa prawna, która na Skarb Państwa pozwalałaby przerzucać odpowiedzialność za decyzje kredytobiorcy na wypadek niekorzystnych dla niego wahań kursu walut obcych. Ryzyko to wnioskodawczyni musi ponieść sama, gdyż nie ma podstawy aby różnice kursowe od swojego kredytu zaliczała sobie do kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości z tego powodu, że nie są to koszty nabycia nieruchomości, a wyłącznie koszty związane z zaciągnięciem kredytu w walucie obcej.
W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.
Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.
Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia oraz udokumentowanych nakładów. Zatem wyłącznie ww. koszty mogą zostać uznane przez wnioskodawczynię za koszt uzyskania przychodu. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.
Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką wnioskodawczyni zapłaciła zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodziły z oszczędności nabywcy. Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.
Kosztem nabycia nie jest natomiast w żadnym wypadku kwota odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości ani ujemnych różnic kursowych wynikających z różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanego kredytu w walucie obcej. Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.