INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012r.
(data wpływu 20 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymania tantiemy od zagranicznego wydawcy oraz wykazania świadczenia usług w deklaracji VAT-7 –jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymania tantiemy od zagranicznego wydawcy oraz wykazania świadczenia usług w deklaracji VAT-7. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 25 października 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 października 2012r. nr IBPBI/2/423-893/12/AP, IBPP1/443-764/12/AW.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X lub Spółka) – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wytwarzaniem gier komputerowych. W celu wytworzenia gry przeprowadzane są następujące prace: projektowanie, wykonanie grafiki oraz wykonanie oprogramowania sterującego grą. Efektem przeprowadzonych prac jest powstanie gry – produktu w postaci elektronicznej. Produkt ten stanowi w istocie program – zawierający grafikę i kod sterujący. Prawa do własności intelektualnej (IP) produktu końcowego – wytworzonej gry – ma w większości przypadków Spółka.
X ma podpisanych szereg umów na dystrybucję gier z wydawcami – podmiotami z siedzibami w różnych krajach na całym świecie, poza granicami Polski. Najwięksi wydawcy mają swoje siedziby w USA, inni w Europie Zachodniej, jeden z wydawców ma siedzibę w Rosji. Każdy wydawca otrzymuje od X grę w postaci elektronicznej, poprzez internet. Następnie wydawcy zajmują się dystrybucją gier. Umowy Spółki z wydawcami gwarantują wynagrodzenie X za udostępnienie gier, w formie tantiem – określonego w umowie procentu ze sprzedaży gier zrealizowanej przez wydawcę. Wydawcy przedstawiają Wnioskodawcy cyklicznie raporty sprzedaży, które wskazują wynagrodzenie należne X, czyli tantiemy.
Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od wydawcy uzyskuje informację o wysokości wynagrodzenia należnego jej za dany okres dystrybucji gry. Umowy zawarte z wydawcami przewidują różne terminy przedstawiania raportów przez wydawców. Niektórzy z wydawców przesyłają raporty w okresach kwartalnych inni w okresach miesięcznych. Przykładowo, jeden z wydawców przesyła raporty miesięcznie, miesiąc po okresie sprzedaży – dystrybucji gry udostępnianej przez Spółkę (czyli np. 30 kwietnia Spółka otrzymuje raport za marzec), płatność tantiem na rzecz X następuje 10-15 dni po otrzymaniu raportu.
Inny wydawca przesyła raporty w cyklu miesięcznym, około 15 dni po okresie dystrybucji, którego raport dotyczy, a płatność następuje po kolejnych 10 dniach. Niektórzy wydawcy przesyłają raporty kwartalnie. Spółka otrzymuje raporty 30-45 dni po zakończeniu kwartału dystrybucyjnego, płatności zazwyczaj realizowane są po kolejnych 15-45 dniach. W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że: Przedmiotem wniosku są dwa przypadki: sytuacja kiedy prawo do własności intelektualnej (IP) ma Spółka, sytuacja, gdy prawo do IP ma wydawca – dystrybutor wypłacający Spółce tantiemy. Spółka wskazała, że własne stanowisko Spółki dla obu sytuacji jest analogiczne.
Tak jak wskazano we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymywania tantiem z tytułu dystrybucji gier od zagranicznego wydawcy (niezależnie od podmiotu posiadającego prawa do własności intelektualnej), obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie tantiemy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (tantiemy), nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W niektórych (rzadkich) przypadkach, Spółka dokonuje na rzecz wydawców sprzedaży praw autorskich do gier; w takim wypadku Wnioskodawca podpisuje umowę na wykonanie gry, a nie umowę licencyjną.
W takich wypadkach zleceniodawca (wydawca) płaci Wnioskodawcy płatności za wykonanie etapów gry (na podstawie faktur), a następnie płaci również tantiemy po wprowadzeniu gry do sprzedaży. Przedmiotem zapytania odnoszącego się do powyższej sytuacji jest interpretacja przepisów dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT i wystawienia faktury dla otrzymania tantiem po wprowadzeniu gry po sprzedaży (a nie płatności odnoszących się do etapów wykonania gry). W zakresie sposobu dostarczania gier do wydawców zachodzi następująca sytuacja: gry są przesyłane wydawcom w formie elektronicznej w postaci plików i/lub folderów w taki sposób, że wydawca dysponuje grami jak właściciel.
Wytwarzane przez Wnioskodawcę gry nie są automatycznymi grami online. Są natomiast często kupowane przez portale internetowe i pobierane przez internet na komputery osobiste/tablety/smartfony. Niemniej, po jednorazowym ściągnięciu, korzystanie z danej gry nie wymaga łączności z internetem ani inną siecią komputerową. Jak wskazano w punkcie pierwszym uzupełnienia, przedmiotem zapytania są dwie sytuacje: sytuacja kiedy prawo do własności intelektualnej (IP) pozostaje przy Spółce – w takich sytuacjach Wnioskodawca udziela licencji na dystrybucję swoich gier swoim partnerom biznesowym.
Licencje te są na ogół ograniczone czasowo/terytorialnie/platformowo (rodzaj urządzeń np. komputery PC, smartfony Apple)/językowo/sposobem dystrybucji ostatecznej gier (cyfrowa i/lub pudełkowa). nieliczne sytuacje kiedy Wnioskodawca podpisuje umowy na wykonanie gry, gdzie jednocześnie sprzedaje prawa autorskie (zgodnie z taką umową IP należy potem do zleceniodawcy, nie do Wnioskodawcy, który jest Wykonawcą gry). Jednocześnie, dla obu przypadków zapytanie Wnioskodawcy dotyczy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w zakresie otrzymywanych tantiem (nie zaś przekazywania samej gry, co ma miejsce etapowo w drugiej sytuacji).
Zdaniem Wnioskodawcy, obie sytuacje mieszczą się w zakresie usług wskazywanych w art. 28l, ponieważ w pierwszym przypadku tantiemy odnoszą się do wynagrodzenia za udzielenie licencji, natomiast w drugim za sprzedaż praw autorskich do gier. Wnioskodawca świadczy usługi wskazane w punkcie 5 uzupełnienia na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkanie na terytorium Unii Europejskiej i poza UE.
W przypadku umów z polskimi wydawcami, jak również z wydawcami z Unii Europejskiej, umowy definiują sposób rozliczania następująco: i. 30-60 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzymuje raport z należnych tantiem; ii. w ciągu 7-14 dni od otrzymania raportu Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury na tantiemy zgodnej z otrzymanym raportem; iii. na podstawie tej faktury, w ciągu 14-30 dni od jej otrzymania, dystrybutor płaci tantiemy.
W przypadku umów z wydawcami spoza UE, w szczególności z USA, proces ten jest dwuetapowy: i. 30-60 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzymuje raport z należnych tantiem lub raport ten jest Wnioskodawcy udostępniany przez internet; ii. 10-30 dni po otrzymaniu raportu otrzymuje płatność. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury z tytułu otrzymania tantiemy od zagranicznego wydawcy oraz wykazania świadczenia usług w deklaracji VAT-7?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymywania tantiem z tytułu dystrybucji gier od zagranicznego wydawcy, obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie tantiem powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (tantiem), nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast obrót z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji powinien, w opinii Wnioskodawcy, zostać wykazany w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiono fakturę zgodnie z powyższym obowiązkiem (a więc za okres, w którym otrzymano zapłatę – tantiemę).
Uzasadnienie: Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz darte dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.
Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie), w § 26 stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 (a więc m.in. przepisy dotyczące momentu wystawienia faktury, elementów jakie powinny się na niej znaleźć) stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Zgodnie § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast § 11 rozporządzenia stanowi, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku otrzymywania przez Wnioskodawcę tantiem miejscem świadczenia przez niego usług, a więc usług, o których mowa w art. 28l ustawy o VAT (sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw), jest, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, kraj siedziby usługobiorcy z Unii Europejskiej lub kraju trzeciego.
W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług nie powstanie w Polsce, lecz w kraju siedziby usługobiorcy i w rezultacie moment powstania tego obowiązku będą regulować tamtejsze przepisy z zakresu VAT. Natomiast polskie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego będą wskazywać na moment powstania obowiązku wystawienia faktury przez X jako sprzedawcę usług opodatkowanych VAT za granicą.
Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 ustawy o VAT (sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw) – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja będzie odnosiła się do momentu powstania obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymania tantiem. Powyższe potwierdza również regulacja dotycząca informacji podsumowujących zawarta w art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego o którym mowa w ust. 3 i 4 (a więc obowiązku złożenia informacji podsumowujących), w zakresie świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.
W takim przypadku więc moment powstania obowiązku złożenia informacji podsumowujących należy rozpatrywać w świetle przepisów dotyczących obowiązku podatkowego – a więc dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (w tym przypadku moment dla złożenia informacji podsumowujących), o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, albowiem odwołuje się on do szczególnej kategorii usług, jakim jest udzielenie licencji. W opinii Wnioskodawcy, moment powstania obowiązku złożenia informacji podsumowującej powinien być zbieżny z momentem powstania obowiązku wystawienia faktury.
W konsekwencji, dla usług, o których mowa w art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z siedzibą poza granicami Polski, zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku wystawienia faktury oraz złożenia informacji podsumowującej – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (tantiemy), nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Konsekwentnie również obrót z tytułu otrzymanych tantiem powinien zostać zadeklarowany przez Spółkę w deklaracji VAT składanej za okres, w którym otrzymano wpływ tantiemy na konto.
Zdaniem Wnioskodawcy, określenie różnych momentów powstania obowiązku wystawienia faktury dla usług świadczonych na rzecz usługobiorców krajowych oraz zagranicznych przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy, a więc nie może znaleźć uzasadnienia. Dlatego też, dla usług świadczonych na rzecz usługobiorców zagranicznych, obowiązek podatkowy wystawienia faktury powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT – a więc z chwilą otrzymania przez Spółkę tantiemy, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, mających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej oraz poza UE. W przypadku świadczenia ww. usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług): ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników, zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.
Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, a więc poza terytorium kraju. Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, nabywanych przez podatników z państw innych niż Polska, będzie terytorium państw, w których podatnicy ci posiadają swoje siedziby.
Zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, reklamy, doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń, bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, dostarczania (oddelegowania) personelu, wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe, telekomunikacyjnych; nadawczych radiowych i telewizyjnych, elektronicznych, polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, przesyłowych: gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12, polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13 - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
Mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis ma zastosowanie do wymienionych w nim usług, ale świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedziby, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ – jak oświadczył Wnioskodawca – nie świadczy on usług dla takich podmiotów, przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Należy zauważyć, że to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, nie oznacza, że nie należy określić dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem istnieje konieczność ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji dla celów podatku VAT oraz informacji podsumowującej.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1; W myśl art. 19 ust. 19 ustawy o VAT przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.
Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 19a ww. ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że: usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Jednocześnie w myśl art. 19 ust. 19b ustawy o VAT do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.
Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania; może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności; może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, winna – zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia – zawierać dane wymienione w tym przepisie.
Z kolei § 26 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze. W § 26 ust. 2 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
W § 26 ust. 3 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4. W § 26 ust. 4 wskazano, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz: adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie „odwrotne obciążenie”.
Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Jednocześnie w myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Na podstawie art. 99 ust. 14 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.
Zgodnie z powyższą delegacją ustawową, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), określając wzory deklaracji podatkowych wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.
Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia wskazano, iż w części C – rozliczenie podatku należnego – wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja.
W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.
Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej ”informacjami podsumowującymi”.
W myśl art. 100 ust. 3 ustawy o VAT informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o VAT informacje podsumowujące mogą być składane za okresy kwartalne w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, w przypadku gdy dotyczą one: transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 3, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku od wartości dodanej, nie przekracza w danym kwartale i w żadnym z czterech poprzednich kwartałów kwoty 250 000 zł[20]; transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku, nie przekracza w danym kwartale 50 000 zł; transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy o VAT na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.
Odnosząc powyższe przepisy do sprawy będącej przedmiotem interpretacji, tj. do opodatkowania tantiem z tytułu sprzedaży gier otrzymywanych od zagranicznych kontrahentów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie powstanie w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż usługi będące przedmiotem wniosku nie mają miejsca świadczenia na terytorium kraju. Dla usług będących przedmiotem zapytania, zgodnie ze wskazaniem zawartym w ww. art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, należy odpowiednio zastosować przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.
Ponieważ dla rozliczeń z tytułu tantiem, o których mowa we wniosku zostały określone przez strony umowy następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń, należy uznać, że usługa jest wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Zatem obowiązek podatkowy (obowiązek wykazania obrotu) powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT i tym samym obowiązek wykazania transakcji w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej powstaje za okres, w którym wykonano usługę.
W przypadku gdyby przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzymał część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jednocześnie w oparciu o powołany § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, bądź zmiany stanu prawnego. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.
U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.