INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez radcę prawnego, Pana xxx przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości– jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Umową przeniesienia własności z dnia 21 kwietnia 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość gruntową niezabudowaną, na której następnie w 2005 r. został posadowiony budynek mieszkalny. Nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków. Wnioskodawczyni wraz z mężem nie zawarli umowy majątkowej wyłączającej ustawową wspólność majątkową.
Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 22 listopada 2011 r. Spadek po nim nabyła Zainteresowana oraz dwaj synowie małżonków, każdy w udziale wynoszącym 1/3 części. Umową sprzedaży z dnia 5 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z synami zbyli przedmiotową nieruchomość. Wobec regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz upływu przewidzianego w tym przepisie 5-letniego terminu liczonego od końca roku 2004, tj. roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, Zainteresowana nie uiściła podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przedstawionej sytuacji zbycie przez Wnioskodawczynię przysługującego jej udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie w drodze umowy sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z mężem do ich majątku wspólnego.
Umowa przeniesienia własności na rzecz małżonków została zawarta w 2004 r. i jedynie z tą datą należy wiązać moment nabycia nieruchomości, o którym w kontekście zwolnienia podatnika od obowiązku zapłaty podatku dochodowego stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Powyższej konstatacji nie powinien zmieniać fakt, iż w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu, udział Wnioskodawczyni we własności nieruchomości faktycznie uległ zwiększeniu, albowiem z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową małżeńską, już podczas pierwotnego nabycia przez nich nieruchomości nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z nich udziału w nieruchomości.
Wobec niepodzielności majątku wspólnego małżonków w czasie trwania małżeństwa, nie sposób uznać, że podczas spadkobrania po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni po raz drugi nabyła udział w nieruchomości. Udział ten - w niewydzielonej części - przysługiwał jej bowiem nieprzerwanie od momentu pierwotnego nabycia w 2004 r. Przedstawiony pogląd wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygając w zbliżonym do przedmiotowego stanie faktycznym, w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FSK 1101/10, wyrokiem z dnia 8.12.2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W podobnych sprawach, w ślad za ww. wyrokiem NSA orzekają wojewódzkie sądy administracyjne, które w rozpoznaniu skarg uchylają interpretacje indywidualne Ministra Finansów (por. m.in. wyroki w sprawach I SA/Gd 1115/11, I SA/Wr 1474/11, I SA/Kr 1378/12). Jak wskazał NSA w ww. wyroku, podstawą uznawania przez organy podatkowe dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w takich sytuacjach jak niniejszym opisana, jest mylne rozumienie terminu „nabycie” z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe rozumienie instytucji „wspólności małżeńskiej”.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość, a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.).
Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.” Współwłasność łączna, którą jest m.in. wspólność majątkowa małżeńska, tym się bowiem różni od ułamkowej, że nie można w niej określić udziałów każdego współwłaściciela. W konsekwencji - jak podkreślił NSA - nie zasługuje na aprobatę pogląd, jakoby w wyniku śmierci jednego z małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, drugi małżonek, dziedzicząc po pierwszym małżonku, nabywał po raz drugi udział w tej samej nieruchomości.
Istota wspólności majątkowej małżeńskiej stoi bowiem na przeszkodzie wyodrębnieniu udziału każdego z małżonków we własności nieruchomości już podczas pierwotnego jej nabycia. Stanowisko organu podatkowego w rozstrzyganej sprawie NSA uznał za wynik uproszczenia. „Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.
Kwestionując prawidłowość uchylonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nieuprawnione dokonywane przez organy podatkowe rozszerzenie zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźne i jednoznacznie wskazane w ustawie.
Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. - „w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (...) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce.” W rozstrzyganym przez NSA stanie faktycznym (a wobec jego podobieństwa także w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku), wobec wypełnienia przez podatnika warunku dotyczącego terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w każdym razie niemożności wykazania faktu niedopełnienia tego warunku, NSA zasugerował zastosowanie zasady in dubio pro tributario - tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika.
Wobec powyższego, z powołaniem na przedstawione orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przysługujący Jej udział w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach: 21 kwietnia 2004 r. – jako wspólność małżeńska (1/2 udziału) 22 listopada 2011 r. - w spadku po zmarłym mężu (1/3 udziału w spadku), Zatem, zbycie udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w 2004 r. – nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Wskazać ponadto należy, iż stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Zauważyć należy, iż o ile początek związku małżeńskiego związany jest z jednym zdarzeniem, o tyle przyczyn jego ustania jest wiele.
Zgodnie z poglądami literatury przedmiotu małżeństwo „ustaje” na skutek: śmierci biologicznej jednego z małżonków, unieważnienia, uznania małżonka za zmarłego, orzeczenia rozwodu (vide: H. Ciepła, B. Czech, T. Domińczyk, S. Kalus, K. Piasecki, M. Sychowicz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 302). W świetle powyższego, skonstatować należy, iż wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.
Nadmienić należy, iż w myśl art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2011 r. mężu Zainteresowana nabyła w ramach masy spadkowej część przysługującego mu za życia udział we współwłasności nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż zbycie odziedziczonego udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Zainteresowanej wystąpi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy.
W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w drodze spadku po mężu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.
W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Reasumując, stwierdzić należy, iż sprzedaż przysługującego Wnioskodawczyni udziału w przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze spadku w 2011 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu.
Zatem ww. przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.