INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej: w części dotyczącej 1/2 Nieruchomości nabytej w drodze darowizny – jest prawidłowe, w części dotyczącej 1/2 Nieruchomości nabytej w drodze umowy kupna-sprzedaży – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie jest polskim rezydentem podatkowym. W Polsce podlega opodatkowaniu od przychodów w postaci czynszu z wynajmu nieruchomości położonej w Polsce. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki („Działka 1").
Jest również właścicielem trzech lokali w budynku znajdującym się na innej działce („Działka 2”) oraz współwłaścicielem przypadającej na te lokale części we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym Działki 2 w części przypadającej na posiadane przez niego lokale. W budynku, o którym mowa powyżej, nie ma innych lokali niż będące własnością Wnioskodawcy - w praktyce zatem Wnioskodawca jest właścicielem budynku wraz ze wszystkimi (trzema) lokalami, a także jedynym użytkownikiem wieczystym Działki 2. Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zwane są łącznie w dalszej części wniosku „Nieruchomością”.
Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego małżonka nabyli poszczególne elementy Nieruchomości (Działkę 1, Działkę 2, lokale) na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2003 r. Od momentu nabycia Nieruchomości w 2011 r. Wnioskodawca udostępniał ją spółce kapitałowej na podstawie umowy o użytkowanie („Użytkownik"). Do wynagrodzenia z tytułu użytkowania doliczany był (i w dalszym ciągu jest) podatek VAT (w tym celu Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji jako podatnik VAT czynny).
Również w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki, Nieruchomość była udostępniana Użytkownikowi na podstawie umowy użytkowania, a do wynagrodzenia doliczano VAT. Udostępnianie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkownika nie odbywa się (i nie odbywało się w przeszłości, także w okresie, kiedy Nieruchomość była składnikiem majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEiDG”).
Wnioskodawca nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a od budynku nie dokonuje (i nie dokonywał w przeszłości, także w okresie przed 2011 r.) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych („pdof”). Nie rozliczał również dochodów z użytkowania jako dochodów z działalności gospodarczej dla celów pdof. Wnioskodawca planuje wnieść Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jawnej („Spółka Jawna”). Działka 1 i Działka 2 wraz z budynkiem będą spełniać definicję środków trwałych zawartą w art. 22a ust. 1 i art. 22c ustawy o pdof i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce Jawnej.
Spółka Jawna będzie kontynuowała udostępnianie Nieruchomości na rzecz Użytkownika, a przychody z tytułu czynszu uzyskiwane w ten sposób Wnioskodawca będzie opodatkowywał w Polsce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. W jakiej wysokości powinna zostać ustalona wartość początkowa Nieruchomości (Działki 1, Działki 2 budynku) w Spółce Jawnej dla celów pdof? Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa Nieruchomości (Działki 1, Działki 2 i budynku) w Spółce Jawnej powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości z dnia przeniesienia na Spółkę Jawną. Uzasadnienie Nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych w Spółce Jawnej.
Sposób określenia wartości początkowej w przypadku wniesienia środka trwałego do spółki niebędącej osobą prawną (a Spółka jawna jest taką właśnie spółką) określa art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.
Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, wartość określoną zgodnie z art. 19 (tj. wartość rynkową) - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie zastosowania nie znajdzie ppkt a) - jako, że Nieruchomość nie była amortyzowana przez Wnioskodawcę, ani ppkt b) - jako, że Wnioskodawca otrzymał Nieruchomość w drodze darowizny, a zatem obiektywnie nie jest możliwe ustalenie wysokości wydatków na jej nabycie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej należy zastosować zasadę określoną w art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt c) ustawy o pdof, tj. ustalić wartość początkową w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia do Spółki Jawnej ustalonej zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o pdof.
Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nabycia składnika majątkowego w drodze darowizny, a następnie wniesienia go do spółki osobowej (gdzie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych), wartość początkowa tego składnika dla celów pdof powinna zostać określona jako jego wartość rynkowa z dnia wniesienia znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r. (ITPB1/415-526/14/MW), Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. (ILPB1/415-731/12-4/AG), Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r. (IBPBI/1/415-242/12/ZK).
W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej: w części dotyczącej ½ Nieruchomości nabytej w drodze darowizny – jest prawidłowe, w części dotyczącej ½ Nieruchomości nabytej w drodze umowy kupna-sprzedaży – jest nieprawidłowe. Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 6, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Przy czym, niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem składników majątku musi wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.
Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie – w myśl art. 19 ust. 4 ustawy – strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, to spółka (a nie jej wspólnicy) prowadzi ewidencje księgowe (w tym księgi podatkowe oraz ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), a także dokonuje amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast wspólnicy tej spółki (w ustawowych granicach) zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodu przypadającą na nich część dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych. Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki („Działka 1"). Jest również właścicielem trzech lokali w budynku znajdującym się na innej działce („Działka 2”) oraz współwłaścicielem przypadającej na te lokale części we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ponadto Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym Działki 2 w części przypadającej na posiadane przez niego lokale.
W budynku, o którym mowa powyżej, nie ma innych lokali niż będące własnością Wnioskodawcy - w praktyce zatem Wnioskodawca jest właścicielem budynku wraz ze wszystkimi (trzema) lokalami, a także jedynym użytkownikiem wieczystym Działki 2. Działka 1 i Działka 2 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem zwane są łącznie „Nieruchomością”. Wnioskodawca nabył całą Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w 2011 r. Darowizna została dokonana z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki do majątku osobistego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca i jego małżonka nabyli poszczególne elementy Nieruchomości (Działkę 1, Działkę 2, lokale) na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2003 r. Wnioskodawca nie wprowadził Nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a od budynku nie dokonuje (i nie dokonywał w przeszłości, także w okresie przed 2011 r.) odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych („pdof”). Nie rozliczał również dochodów z użytkowania jako dochodów z działalności gospodarczej dla celów pdof. Wnioskodawca planuje wnieść Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego do spółki jawnej („Spółka Jawna”).
Działka 1 i Działka 2 wraz z budynkiem będą spełniać definicję środków trwałych zawartą w art. 22a ust. 1 i art. 22c ustawy o pdof i zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych w Spółce Jawnej. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – określanej w dalszej części skrótem k.c.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika – na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.). . Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej k.c. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli zatem małżonkowie żyjący w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili przedmiotową nieruchomością, że żona Wnioskodawcy darowała Jemu swój udział w Nieruchomości, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawcy. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości stopniowo, bowiem w grudniu 2003 r. nabył w ramach ustawowej wspólności majątkowej ½ udziału w przedmiotowej Nieruchomości w drodze umowy kupna-sprzedaży, następnie we wrześniu 2011 r., na podstawie zawarcia umowy darowizny nabył ½ udziału żony.
Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wskazana we wniosku Nieruchomość zostanie wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, to spółka ta będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej ww. Nieruchomości w następujący sposób: 1/2 Nieruchomości w wysokości wartości ustalonej na dzień wniesienia aportem do spółki osobowej (w umowie spółki), jednak nie wyższej od wartości rynkowej, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył ½ Nieruchomości w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), a zatem nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie, 1/2 Nieruchomości wartości poniesionej na jej nabycie stosownie do art . 22g ust. 1 pkt 4 lit. b. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabył ½ Nieruchomości na podstawie kilku umów kupna-sprzedaży zawartych w 2013 r., a zatem jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.