INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2012 r. (data wpływu 05.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia straty – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 05.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnia straty. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem spółki jest jeszcze jedna osoba. Umowa spółki została zawarta 13 czerwca 2011 roku i przewidywała, że udział każdego wspólnika wynosi po 50% (taki sam udział mieli mieć wspólnicy w zyskach i stratach).
W dniu 22 listopada 2011 r. zawarto aneks do umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz z zysku spółki kwoty 1.250.000 złotych, miałby posiadać 100% udziałów w spółce (i taki sam udział w zyskach i stratach), a następnie - po wypłaceniu z zysku wymienionej kwoty - udziały Wnioskodawcy miałby wynosić 60% (i taki sam udział w zyskach i stratach). Spółka w 2011 roku poniosła stratę w kwocie 607.004,69 zł (sześćset siedem tysięcy cztery złote 69/100).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na gruncie przedstawionego wyżej staniu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011 (ewentualnie w latach następnych) całości straty poniesionej w roku 2011 przez spółkę cywilną, czy też może uwzględnić 50% straty za okres od dnia zawarcia umowy do dnia podpisania aneksu (tj. 22 listopada 2011 r.) i 100% straty od dnia zawarcia aneksu do końca roku 2011?
Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych całości poniesionej w 2011 przez spółkę straty ze względu na fakt, iż aneks z dnia 22 listopada 2011 r. wyraźnie wskazuje, że Pan K. posiada w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz zysku w kwocie 1.250.000 złotych 100% udziałów w spółce (i taki sam udział w zyskach i stratach). Zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają w roku podatkowym sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z kolei art. 9 ust. 3 ww. ustawy przewiduje możliwość odliczania strat od dochodu w kolejnych latach podatkowych wskazując, że o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem nie jest spółka cywilna lecz poszczególni wspólnicy Tak więc to poszczególni wspólnicy mogą pomniejszać osiągnięty w danym roku dochód o straty z lat poprzednich.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Jeżeli zatem wspólnik poniósł z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w formie spółki cywilnej) stratę może odliczyć od dochodu z tego samego źródła przychodów w kolejnych latach podatkowych - z uwzględnieniem swojego proporcjonalnego udziału w zysku (stracie).
Biorąc pod uwagę zapisy umowy spółki cywilnej R. należ zważyć, ze pierwotnie umowa przewidywała, iż udziały wspólników w zyskach i stratach wynosiły po 50 % (§ 5 pkt 2 w związku z § 11 umowy). Umowa spółki została aneksowana - § 5 pkt 2 umowy przewidywał, że udział wnioskodawcy wyniesie 100% w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz z zysku Spółki kwoty 1.250.000 zł, a udział drugiego wspólnika 0 % w tym samym okresie, Należy zważyć, że § 11 umowy spółki pozostał niezmieniony, w związku z czym udział w zyskach odnosił się też do udziału w stratach.
W związku z powyższym można przyjąć - dokonując literalnej wykładni § 5 pkt 2 i § 11 - że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w kolejnych latach całej straty poniesionej w 2011 r. Za takim też stanowiskiem opowiada się Wnioskodawca. Możliwa jest jednak odmienna interpretacja wedle której prawo takie przysługuje S. Kurhanie jedynie co do strat poniesionych w okresie po podpisaniu aneksu. Stąd też zaistniała konieczność uzyskania w tym zakresie indywidualnej interpretacji podatkowej w trybie art. 14 b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego dalej skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 K.c.). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny.
W myśl art. 867 § 1 K.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Jak wynika z treści cytowanych przepisów w zamian za wkład wspólnik jest uprawniony do udziału w zyskach spółki – w określonych w umowie spółki proporcjach.
Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 316 ze zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Jak wynika z treści cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.
Wspólnicy spółki cywilnej mogą określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże w takiej samej proporcji winny być rozliczane koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty. Stąd wynika zatem, że - co do zasady - przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane m.in. przez wspólników spółki cywilnej z tytułu udziału w tej spółce stanowią dla każdego ze wspólników przychody i koszty, które określane są proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku.
W rezultacie każdy ze wspólników, w okresie trwania umowy spółki, obowiązany jest rozpoznać przychody i koszty podatkowe - z uwzględnieniem wskazanych zasad - w tym z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowie spółki dotyczących ustalania udziału w zyskach i stratach spółki. W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ogólne zasady rozliczania straty reguluje art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Umowa spółki została zawarta 13 czerwca 2011 roku i przewidywała, że udział każdego wspólnika wynosi po 50% (taki sam udział mieli mieć wspólnicy w zyskach i stratach).
W dniu 22 listopada 2011 r. zawarto aneks do umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od zawiązania spółki do momentu wypłacenia na jego rzecz z zysku spółki kwoty 1.250.000 złotych, miałby posiadać 100% udziałów w spółce (i taki sam udział w zyskach i stratach), a następnie - po wypłaceniu z zysku wymienionej kwoty - udziały Wnioskodawcy miałby wynosić 60% (i taki sam udział w zyskach i stratach). Spółka w 2011 roku poniosła stratę.
W świetle powyższego o ile zmiana udziałów w zysku, z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym, to należy wskazać, że z uwagi na transparentność podatkową spółki cywilnej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.
Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania strat. Zauważyć należy, iż budzi wątpliwości już samo sporządzenie aneksu do umowy, zgodnie z którym wyłączono wspólnika od udziału w zyskach, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do sporządzenia takiego aneksu, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w rozliczeniu rocznym za 2011 r. całość straty poniesionej w tym roku.
Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.