INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012 r. (data wpływu 13.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Ojciec Wnioskodawczyni R.G. (zam. ul. (…)) prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach: jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej zwana także: „A.”) z siedzibą w (…), oraz jako wspólnik spółki cywilnej B. Spółka Cywilna z siedzibą w (…).
Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez R.G. w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy (…). R.G., jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w (…), jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. B. Spółka Cywilna z siedzibą w (…) jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności A. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do A., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku A. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej.
Majątek A. obejmuje w szczególności: 1) nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych w: (…) (stacja ta jest wydzierżawiana przez A. na rzecz Y. Sp. z o.o.); (…); miejscowości (…) 2) nieruchomości wydzierżawiane przez A. na cele komercyjne położone w (…) oraz przy ul. (…) (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez ojca wnioskodawczyni oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność A.); 3) nieruchomości położone w (…), na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr (…) z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta (...) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzysząc infrastrukturą techniczna); 4) ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe A., 5) dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą A., 6) wierzytelności A. R.G. jest w związku małżeńskim z M.G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 par. 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku A., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością.
R.G. wraz ze swoją żoną M.G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. córki M.G. (Wnioskodawczyni), syna J.G. i syna R.G. darowizny składników majątkowych należących do A., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. R.G. wraz ze swoją żoną M.G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych).
Po dokonaniu ww. darowizny R.G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej B. Spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą A. (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny). Do zawarcia ww. umowy darowizny M.G. (Wnioskodawczyni), J.G. i R.G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.
W wyniku opisanej wyżej darowizny M.G., R.G. i J.G. i otrzymają ww. przedsiębiorstwo A. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, M.G.
(Wnioskodawczyni), R.G. i J.G. wniosą majątek A. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (…) (REGON: (…); NIP: (…)), w której są komandytariuszami. komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (REGON: (…); NIP: (…)).
Wniesienie ww. wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), R.G., J.G. i M.G. jako komandytariusze spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Zgodnie z planem wniesienie ww. wkładu (aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym J.G., R.G. i M.G. otrzymają ww. darowiznę od swych rodziców.
Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo A., będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez A., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości. J.G., R.G. i M.G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.
Poza wnioskodawczynią także R.G. - ojciec wnioskodawczyni (PESEL: (…); NIP: (…)), M.G. - matka wnioskodawczyni (PESEL: (...); NIP: (…)), R.G. - brat wnioskodawczyni (PESEL: (…); NIP: (…)), J.G. - brat wnioskodawczyni (PESEL. (…); NIP (…)), spółka C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (NIP (…); REGON (…)), w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). W związku z powyższym zadano następujące pytania.
1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię oraz jej rodzeństwo od rodziców darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, będzie korzystać po stronie Wnioskodawczyni ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; 2) Czy składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo od rodziców tytułem darowizny, opisanej w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, wniesione następnie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 3) Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawczyni, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Wnioskodawczyni, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych; 4) Czy będzie prawidłowym wykazanie przez Wnioskodawczynię, jako komandytariusza spółki komandytowej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (a więc spółki nie będącej osobą prawna), kosztów uzyskania przychodów przypadających na nią z tytułu uczestnictwa w ww. spółce komandytowej m.in. w tej ich części, która będzie odpowiadać podatkowym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym przez ww. spółkę komandytową od wartości początkowej składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym i wniesionego do tej spółki m.in. przez Wnioskodawczynię, obliczonym zgodnie z art. 22g ust 1 pkt 4 ppkt „c” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: „updof”), a więc obliczonym od wartości tych składników określonej zgodnie z art. 19 updof tj. ich wartości rynkowej; 5) Czy ustalona w sposób określony w pkt 4 wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym (tj. ich wartość rynkowa), będzie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych przez ww. spółkę komandytową, do której opisany wyżej aport zostanie wniesiony m.in. przez Wnioskodawczynię; 6) Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo ww. wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 7) Czy w związku z otrzymaniem ww. darowizny po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT przewidziany przez stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 2 i 3), podatku od spadków i darowizn (pytanie nr 1), podatku od towarów i usług (pytania nr 2, 6 i 7) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawczyni: Ad.
4 Zgodnie z art. 8 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a art. 8 updof, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W myśl art. 8 ust. 2 updof zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawczyni, jako komandytariusz spółki komandytowej, będzie wykazywała przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki w części przypadającej na nią zgodnie z postanowieniami umowy spółki.
W zakresie ww. kosztów Wnioskodawczyni jest zdania, iż prawidłowym będzie wykazanie przez nią, jako komandytariusza spółki komandytowej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (a więc spółki nie będącej osobą prawna), kosztów uzyskania przychodów przypadających na nią z tytułu uczestnictwa w ww. spółce komandytowej m.in. w tej ich części, która będzie odpowiadać podatkowym odpisom amortyzacyjnym dokonywanym przez ww. spółkę komandytową od wartości początkowej składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym i wniesionego do tej spółki m.in. przez Wnioskodawczynię, obliczonym zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt „c” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc obliczonym od wartości tych składników określonej zgodnie z art. 19 updof tj. ich wartości rynkowej; Zdaniem Wnioskodawczyni spółka komandytowa, do której Wnioskodawczyni wraz ze swym rodzeństwem wniesie ww. wkład (aport), winna ustalić wartość początkową składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będących przedmiotem wkładu (aportu) opisanego w stanie faktycznym i wniesionego do tej spółki m.in. przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt „c” updof, a więc jako wartość określoną zgodnie z art. 19 updof tj. wartość rynkową.
Należy zauważyć, iż kwestia ustalenia w spółce komandytowej wartości początkowej składników majątkowych (będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi), od której mają być dokonywane podatkowe odpisy amortyzacyjne, wniesionych do tej spółki tytułem wkładu (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług, które otrzymały uprzednio te składniki tytułem darowizny, jest niedoregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zgodnie z art. 22g ust. 14a ww. ustawy cytowany ust. 12 art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.
Z przepisu tego wynika, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tzw. bazę amortyzacji podatkowej należałoby ustalić na podstawie art. 22g ust. 12 updof, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego aport. W tym miejscu dostrzec jednak należy, że w rozważanym przypadku składniki majątku stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem wkładu (aportu), nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (aport).
Wnoszący wkład (aport) otrzymają bowiem uprzednio te składniki tytułem darowizny jako podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, a więc również nie prowadzące ewidencji (wykazu) środków trwałych (w związku z tym wnoszący wkład (aport) nie będą mieli możliwości wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) środków trwałych). W rezultacie powyższego nie będzie zatem możliwe przyjęcie wartości początkowej przedmiotowych składników w wysokości wartości określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, albowiem taka wartość w ogóle nie będzie występować.
W tej sytuacji wartość początkową składników majątkowych stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będących przedmiotem wkładu (aportu), należy wykazać zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ppkt „c” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wartości określonej zgodnie z art. 19 updof tj. ich wartości rynkowej.
Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość określoną zgodnie z art. 19 updof - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (aportu) przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Dostrzec należy, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją objętą zakresem tego przepisu. Po pierwsze nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu (aportu), a to z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wydatków takich w ogóle nie poniósł. Po drugie składniki te nie były wykorzystywane przez wnoszącego wkład (aport) do prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzecie wreszcie do składników przedsiębiorstwa nie należą wartości niematerialne i prawne wytworzone przez wspólnika we własnym zakresie.
Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej, przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, które to składniki majątku osoby te otrzymały uprzednio tytułem darowizny, należy przyjąć ich wartość rynkową. Ad.
5 Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przedstawionym w przedmiocie pytania numer 4, w księgach spółki komandytowej za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego do tej spółki tytułem wkładu (aportu) przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, które uprzednio otrzymały to przedsiębiorstwo na współwłasność tytułem darowizny, należy przyjąć ich wartość rynkową.
Konsekwentnie tak ustalona wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podstawą dokonywania przez spółkę komandytową podatkowych odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone do odpowiedniej ewidencji (wykazu) prowadzonej przez tą spółkę. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki osobowe prawa handlowego są jednak odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.
Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).
Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).
Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.
W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości; w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki komandytowej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, iż na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku.
W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny do majątku prywatnego składniki majątkowe, które wniesie do spółki osobowej, jako wkład niepieniężny (aport). Przedmiotowe składniki majątku stanowić będą środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce osobowej. Wnioskodawczyni zamierza je amortyzować.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku składniki majątkowe będą mogły stanowić środek trwały w ww. spółce osobowej. Przy czym, wartość początkową tego składnika majątku należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną.
Wskazać przy tym należy, iż sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.
Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika. Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie wskazane we wniosku składniki majątkowe w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji spółka osobowa, do której zostanie wniesiona aportem ww. nieruchomość będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości jej wartości rynkowej.
Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia aportu. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki komandytowej koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do Jej udziału w zysku. Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.