INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012 r. (data wpływu 24.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce. „Wnioskodawca” jest osobą wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.
U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), („ustawa o podatku od spadków i darowizn”) w stosunku do osoby fizycznej z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Osoba Fizyczna”). Osoba Fizyczna jest akcjonariuszem spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Spółka Akcyjna”). Jest możliwe, iż Wnioskodawca nabędzie akcje Spółki Akcyjnej od Osoby Fizycznej na podstawie umowy darowizny, po zawarciu i wykonaniu której Wnioskodawca będzie posiadał akcje Spółki Akcyjnej.
Spółka Akcyjna jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce („Spółka Zależna”) oraz posiada 16 % akcji Spółki Zależnej od dnia 6 maja 2010 r. („Akcje Spółki Zależnej”). Spółka Zależna została w trybie Kodeksu Spółek Handlowych przekształcona ze spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.
16 % Akcji Spółki Zależnej należących do Spółki Akcyjnej odpowiada 20 udziałom w Spółce Zależnej - gdy Spółka Zależna była spółką z o.o. - o wartości nominalnej w wysokości 1.000 zł każdy udział oraz o łącznej wartości nominalnej 20.000 zł objętym przez Spółkę Akcyjną za wartość emisyjną w wysokości 5.000.000 zł. Różnica w kwocie 4.980.000 zł została zaksięgowana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Nie jest wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Akcyjnej uchwały o przymusowym odpłatnym umorzeniu niektórych akcji Spółki Akcyjnej, co objęłoby akcje Wnioskodawcy, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w formie darowizny.
W wyniku przymusowego umorzenia akcji Wnioskodawcy, powstałaby zatem wierzytelność Wnioskodawcy, którego akcje zostały przymusowo umorzone, wobec Spółki Akcyjnej o wypłatę należności z tytułu umorzenia akcji Wnioskodawcy.
O ile Spółka Akcyjna nie będzie posiadała pieniędzy na rozliczenie w pieniądzu z Wnioskodawcą, wtedy Spółka Akcyjna może rozliczyć się z Wnioskodawcą, którego akcje zostały umorzone, poprzez: porozumienie, na mocy którego Spółka Akcyjna, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie”) wobec Osoby Fizycznej poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania — w postaci przeniesienia przez Spółki Akcyjną na rzecz Wnioskodawcy całości lub części Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”) albo odpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy należących do Spółki Akcyjnej całości lub części Akcji Spółki Zależnej, oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej - ustała się w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, oraz wartością rynkową akcji Spółki Akcyjnej z dnia nabycia w formie darowizny?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, w razie przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej - ustala się w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej stanowi różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, oraz wartością rynkową akcji Spółki Akcyjnej z dnia nabycia w formie darowizny.
Zgodnie z art . 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód umorzenia udziałów (akcji)”. Art . 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż „dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art . 22 ust. 1f albo art . 23 ust. 1 pkt 38 (ustawy o PIT), jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”.
Umorzenie akcji spółki wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi spółki z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie akcji jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenia (swoistego „odszkodowania” z tytułu umorzenia akcji).
Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym we wniosku, wypłata wynagrodzenia za (rozliczenie za) umorzenie akcji Spółki Akcyjnej może być dokonane poprzez porozumienie, na mocy którego spółka Akcyjna, w drodze datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wykona swoje zobowiązanie (dług) („Zobowiązanie”) wobec Wnioskodawcy poprzez spełnienie innego świadczenia - o wartości odpowiadającej wartości Zobowiązania - w postaci przeniesienia przez Spółkę Akcyjną na rzecz Wnioskodawcy Akcji Spółki Zależnej („Świadczenie”) albo odpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy Akcji Spółki Zależnej należących do Spółki Akcyjnej, oraz dokonanie potrącenia wierzytelności.
Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej - ustała się w wysokości wartości rynkowej akcji Spółki Akcyjnej z dnia dokonania darowizny.
Oznacza to zatem, iż dochód z tytułu przymusowego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej będzie różnicą pomiędzy przychodem - tj. wynagrodzeniem z tytułu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej (wynagrodzeniem w obu wypadkach tj. datio in solutum, jak i w przypadku odpłatnego zbycia będzie wartość rynkowa Akcji Spółki Zależnej), a kosztami uzyskania przychodu - tj. wartością rynkową akcji Spółki Akcyjnej z dnia nabycia w formie darowizny.
Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych podziela stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2010 r. Nr IBPBII2/415-677/10/HS lub z dnia 4 czerwca 2010 r. Nr IBPBII/2/415-340/10/ŁCZ. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.
Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści wniosku wynika, iż w przyszłości Wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji.
W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).
Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.
Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.
Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30 a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.
Reasumując, w przypadku umorzenia akcji w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.