INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2013 r. (data wpływu 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów do spółki cypryjskiej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 02.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów na rzecz spółki cypryjskiej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i posiada udziały w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”). W niedalekiej przyszłości Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny udziałów w Spółce na rzecz spółki cypryjskiej. W związku z tym, że będzie to darowizna udziałów w Spółce, Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego ekwiwalentu za darowane udziały, a zatem nie powstanie po Jej stronie przychód do opodatkowania.
Wnioskodawczyni nie otrzyma w szczególności udziałów/akcji spółki cypryjskiej, ani nie zostanie wypłacona ze spółki z siedzibą na Cyprze żadna kwota/przysporzenie na rzecz darczyńcy (Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy darowizna udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki cypryjskiej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, udział jest majątkowym prawem wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, częścią kapitału zakładowego i jako prawo obligacyjne może być przedmiotem swobodnego obrotu. Prawo to w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych jest zbywalne i zasadniczo wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania, o ile nie zachodzą przewidziane przepisami Kodeksu i zastrzeżone w umowie spółki ograniczenia. Z punktu widzenia prawa darowizna udziałów jest dopuszczalna.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przez przychody podatkowe należy rozumieć, zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 updof, „otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Umowa Spółki nie wprowadza ograniczenia zbywalności udziałów w spółce w formie darowizny. Zdaniem Wnioskodawczyni przeniesienie udziałów w drodze darowizny na rzecz spółki cypryjskiej nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: „upsid”). Dla wyłączenia stosowania przepisów updof nie ma znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany na podstawie upsid - istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami tej ustawy.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 upsid podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Z powyższego wynika, iż normy zawarte w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie regulują obowiązków podatkowych osoby dokonującej darowizny. Oznacza to, iż w celu ustalenia ewentualnych zobowiązań podatkowych tej osoby należy odwołać się do właściwych przepisów updof. Wydaje się, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne podstawy do powstania przychodu mogłyby dawać art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 updof. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie niektórych praw majątkowych. Źródła przychodów z kapitałów pieniężnych zostały wskazane enumeratywnie w treści art. 17 ust. 1 updof.
Ustawodawca wskazał numerus clasus zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W przypadkach tych jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw oraz objęciu udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 updof na gruncie ustawy pojawia się pojęcie przychodów z tzw. „przychodów z innych źródeł”. Ustawa nie definiuje w sposób wyczerpujący tego terminu ograniczając się do przykładowego wymienienia pozycji, które mieszczą się w ramach tego pojęcia.
Z punktu widzenia omawianej sprawy kluczowe jest jednak, iż w każdym przypadku updof odnosi się wyraźnie do pojęcia „przychodów” jako kategorii kluczowej dla ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego.
W świetle art. 11 updof stwierdzić można iż, co do zasady, przychodami na gruncie updof są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, Dla zaistnienia przychodu (a co za tym idzie, także dla ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego) elementem kluczowym i niezbędnym jest zaistnienie po stronie podatnika pewnego przysporzenia majątkowego, czy to w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej.
Ponieważ do takiego przysporzenia nie dochodzi w ramach umowy darowizny, uznać zatem należy, iż wyżej wymienione przepisy nie dają podstaw do twierdzenia, że umowa darowizny może skutkować powstaniem przychodu po stronie darczyńcy (Wnioskodawcy). Rozważyć także należy, czy sama istota umowy darowizny w omawianym stanie faktycznym dawać może choćby hipotetyczne podstawy do określenia po stronie Wnioskodawcy ewentualnego przychodu w kontekście ogólnych zasad updof.
Umowa darowizny jest jedną z umów nazwanych i została uregulowana w art. 888-902 k.c. Prawo podatkowe traktuje umowę darowizny jako jeden z szeregu instrumentów, przy pomocy których podatnicy mogą dokonywać rozporządzenia składnikami swojego majątku. Przez umowę darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 k.c. rozumieć należy umowę, w której to darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Warunkiem koniecznym uznania, że dane świadczenie jest darowizną jest jego nieodpłatny charakter. Innymi słowy, dokonanie darowizny nie może prowadzić do uzyskania korzyści majątkowej lub osobistej po stronie darczyńcy.
Planowana przez Wnioskodawcę umowa darowizny będzie bez wątpienia spełniać warunki nieodpłatności i ekwiwalentności. W opisanym stanie faktycznym oświadczenie woli Wnioskodawcy złożone zostanie w formie aktu notarialnego, z uwagi na wymóg zachowania tej formy dla umów darowizny. Akt notarialny wyrażać będzie oświadczenia woli stron w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Wyrażone w akcie notarialnym oświadczenia stron odpowiadać będą ich rzeczywistemu zamiarowi i celowi, co do wywołania określonych skutków prawnych tej czynności.
Podkreślić należy, że notariusz sporządzający akt notarialny obejmujący umowę darowizny jest zobowiązany zapewnić, żeby umowa miała odpowiednią treść, odpowiadającą rzeczywistej woli stron i celowi umowy. Również sposób wykonania umowy darowizny nie będzie rodzić jakichkolwiek wątpliwości, co do zamiaru i woli stron. Wykonanie umowy darowizny ograniczać się będzie bowiem do złożenia w akcie notarialnym oświadczenia o przeniesieniu pod tytułem darmym udziałów na spółkę cypryjską.
Co w niniejszej sprawie kluczowe, w ramach umowy darowizny nie będą podejmowane jakiekolwiek działania ze strony obdarowanego, które mogłyby być kwalifikowane jako świadczenie wzajemne w stosunku do świadczenia darczyńcy. Umowa darowizny nie będzie również zawierać żadnych warunków, od których uzależnione byłoby jej wykonanie. Planowana między stronami urnowa mieści się w ustawowych ramach umowy darowizny, co wynika z następujących argumentów. Umowa darowizny jest czynnością prawną kauzalną (przyczynową). Oznacza to, że ważność nieodpłatnego rozporządzenia uzależniona jest od istnienia kauzy, której funkcją jest wyjaśnienie dlaczego przysparzający dokonał przysporzenia.
Zgodnie z powszechnie akceptowaną doktryną prawa cywilnego w prawie polskim przyjęto tzw. obiektywną koncepcję kauzy. Oznacza to, że rozważania nad kauzą można prowadzić jedynie przy założeniu, że chodzi w nich o obiektywnie istniejącą treść czynności prawnej. W konsekwencji subiektywne motywy dokonania czynności nie są w świetle polskiego systemu prawnego źródłem stosunków prawnych i nie mogą wpływać na ocenę ważności tej czynności.
Podsumowując, wyraźne oświadczenie złożone przez darczyńcę w umowie darowizny, że darczyńca przenosi nieodpłatnie na rzecz innego podmiotu posiadane przez siebie udziały daje ewidentny wyraz causa donandi, a w efekcie kończyć powinno jakiekolwiek rozważania nad tym, czy umowa ma charakter odpłatny, czy też nieodpłatny. Zgodnie z art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Do warunków przedmiotowo istotnych należy zatem bezpłatny charakter świadczenia spełnionego na rzecz obdarowanego.
W przedmiotowym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że przysporzenie dokonane będzie kosztem majątku darczyńcy - określone składniki majątkowe opuszczą jego majątek i przejdą do majątku obdarowanego, który jest odrębnym podmiotem (osobą prawną). Ponadto, darczyńca nie otrzyma od obdarowanego żadnego świadczenia zwrotnego w zamian za przeniesienie własności udziałów. W opisanym stanie faktycznym nie dojdzie zatem do realizacji żadnego (tym bardziej do ekwiwalentnego) świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni. W szczególności, w zamian za zawarcie umowy darowizny Wnioskodawczyni nie obejmie w spółce cypryjskiej nowych udziałów ani nie zostaną Jej z tego tytułu przyznane dodatkowe uprawnienia.
W związku z powyższym należy podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym: nie dojdzie do realizacji żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni, przekazanie udziałów w Spółce w drodze darowizny będzie nieodpłatne, zamiarem stron będzie darowizna udziałów w Spółce na rzecz spółki cypryjskiej, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie żaden przychód, a zatem nie będzie ona obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą transakcją. Dlatego, zarówno w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jak i art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca stwierdza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego przeniesienie udziałów czy akcji w drodze umowy darowizny na rzecz spółki cypryjskiej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w rozumieniu przepisów updof. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydanych do zbieżnych stanów faktycznych.
Przykładowo jest to interpretacja z dnia 13 maja 2011 roku, w której Dyrektor Izby Skarbowej z Bydgoszczy wskazał, iż: „(...) Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania akcji/udziałów spółek w formie darowizny na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro nie otrzyma w zamian żadnej odpłatności.” Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również inne interpretacje Ministra Finansów m.in.: wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. (ILPB2/415-700/09-6/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB4/415-229/08-2/MO), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. Nr ITPB1/415-291/10/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2010 roku (ILPB2/415-34/10-2/JK).
W związku z powyższym, Podatnik wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: odsetki od pożyczek, odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu, przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tegoż Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości.
Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie. Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że zamierza Ona dokonać darowizny udziałów na rzecz spółki z siedzibą na Cyprze.
Wnioskodawczyni twierdzi, że przekazanie darowizny nie będzie skutkowało realizacją żadnego ekwiwalentnego świadczenia na Jej rzecz, przekazanie udziałów w Spółce w drodze darowizny będzie nieodpłatne. Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udziały czy akcje.
Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny udziałów na rzecz spółki cypryjskiej nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawczyni nie obejmie w zamian udziałów bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.
W konsekwencji powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym fakt przekazania przez Wnioskodawczynię darowizny w postaci udziałów na rzecz spółki cypryjskiej nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana „darowizna” ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.
Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny była/będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.