INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do polskiej spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do polskiej spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dale: „Spółka z o.o.”) Wnioskodawca zamierza wnieść aportem wszystkie posiadane udziały w Spółce z o.o. (dające określoną liczbę głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki z o.o.. mniejszą niż 50% ogólnej liczby głosów i odpowiadające określonemu kapitałowi zakładowemu Spółki z o.o.) do spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka akcyjna”). W zamian za wniesiony aport, Spółka akcyjna wyda Wnioskodawcy swoje akcje.
Wartość nominalna uzyskanych akcji w Spółce akcyjnej będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. będących przedmiotem aportu oraz nie wyższa od wartości rynkowej tych udziałów w Spółce z o. o. Spółka akcyjna, na moment wniesienia przez Wnioskodawcę opisanego aportu, będzie posiadała już bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. W wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowego aportu, Spółka akcyjna zwiększy liczbę swoich udziałów w Spółce z .o.o. oraz liczbę praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki z o.o. W związku z wniesieniem przedmiotowego aportu nie będą dokonywane jakichkolwiek dopłaty pieniężne ani przez Spółkę akcyjną, ani przez Wnioskodawcę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przedstawionym aportem do Spółki akcyjnej udziałów w Spółce z o.o, i objęciem w zamian akcji w Spółce akcyjnej, powstanie u Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 updof, przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (wskazany sposób opodatkowania nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część -przychód taki jest zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof).
Stosownie do treści art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększy ilość swoich udziałów (akcji) w tej spółce, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.
Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8b updof, zwolnienie z podatku dochodowego przy wymianie udziałów znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Reasumując, z brzmienia art. 24 ust. 8a i 8b updof wynika, że w razie spełnienia warunków określonych w art. 24 ust. 8a updof, aport nie powoduje powstania przychodu m.in. u osoby wnoszącej aport.
Aby więc: planowana transakcja wymiany udziałów opisana w przedmiotowym wniosku była neutralna na gruncie podatku dochodowego(w szczególności nie powodowała powstania przychodu u osoby wnoszącej aport), wystarczy, by zostały spełnione łącznie następujące trzy warunki: podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej udziałowiec (akcjonariusz) musi objąć udziały (akcje) w innej spółce, która na moment wymiany udziałów posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), musi zwiększyć ilość swoich udziałów w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przytoczonym opisie zdarzenia przyszłego powyższe warunki zostają spełnione, ponieważ: Spółka z o.o. oraz Spółka akcyjna na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nieograniczony obowiązek podatkowy). Będąc polskim rezydentem podatkowym, Wnioskodawca dokona aportu udziałów Spółki z o.o. do Spółki akcyjnej w zamian za akcje w Spółce akcyjnej i nie otrzyma ani nie dokona przy tym dopłaty pieniężnej.
Spółka akcyjna, posiadająca na moment dokonania wymiany udziałów bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o. o., w wyniku aportu zwiększy liczbę swoich udziałów i liczbę swoich praw głosu w Spółce z o.o. Powyższe oznacza, że w związku z aportem przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, Prezentowane stanowisko w przedmiotowym zakresie potwierdza szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 maja 2014 r. (sygn. IPPB2/415-127/14-4/PW). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.
Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Zawiązanie bowiem spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów wymagałoby uprzedniego objęcia udziałów (akcji) przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).
W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładu w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”. Z treści wniosku wynika, że w omawianej sprawie powyższy warunek zostanie spełniony. Wnioskodawca wniesie udziały w Spółce z o.o. do istniejącej spółki akcyjnej (spółki nabywającej), która będzie już dysponować bezwzględną większością udziałów i praw głosu w Spółce z o.o. (spółce nabywanej).
Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadający polską rezydencję podatkową jest mniejszościowym udziałowcem Spółki z o.o. z siedzibą w Polsce.
Udziały, które posiada Wnioskodawca nie zapewniają Wnioskodawcy większości praw głosu w spółce z o.o. Wnioskodawca planuje wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w w spółce z o.o. aportem do spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Przed dokonaniem wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółka akcyjna będzie już dysponować bezwzględną większością udziałów i praw głosu w Spółce z o.o.. W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce akcyjnej (Wnioskodawca nie otrzyma przy tym żadnych świadczeń pieniężnych, zapłaty).
Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w momencie objęcia akcji w polskiej spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. wartość otrzymanych przez wnioskodawcę akcji w polskiej spółce akcyjnej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponieważ polska spółka akcyjna będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce z o.o., to w sytuacji tej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez niego akcji w polskiej spółce akcyjnej.
Podsumowując, jeżeli w następstwie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce, Spółka akcyjna posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce z o.o. zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.