INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, na dzień składania niniejszego wniosku jest spółki z siedzibą w Polsce („Spółka A”), będącej polskim rezydentem podatkowym.
Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka B”), której będzie udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego akcji w Spółce A, który w całości przekazany będzie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce B wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji w Spółce A wniesionych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzyma przy tym od Spółki B żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.
Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia akcji Spółki A w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B mają także dokonać inni wspólnicy Spółki A, w zamian za udziały Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych przez nich akcji w Spółce A. W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce B. Natomiast Spółka B nabędzie od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki A dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Wszystkie transakcje zbycia akcji w Spółce A (tj. dokonane przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy Spółki A) zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.
Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (akcji w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. - Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: UPDOF)? Stanowisko Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie UPDOF.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.
Zgodnie jednak z art. 24 ust 8a UPDOF jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Zgodnie z art. 24 ust. 8b UPDOF, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 UPDOF został dodany ust. 8c, który stanowi, że - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających akcje, jak i dla spółki nabywającej.
Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki: podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce; w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem). udziały (akcje) wnoszone przez wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego, stanowiące wkład niepieniężny powinny być przeznaczone w części lub w całości na kapitał zakładowy spółki nabywającej.
Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. Przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu ponieważ: Spółka A oraz Spółka B na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym; Wnioskodawca dokonując aportu akcji Spółki A do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej; Wniesione Akcje zostaną przeznaczone w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B; Spółka B w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców Spółki A dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A. Poprawność powyższych twierdzeń ma swoje odzwierciedlenie w opinii organów skarbowych.
Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1034/14/MW, w której zostało wskazane, że „skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.” Powyższa wykładnia znowelizowanych przepisów dotyczących wymiany udziałów została również przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/415-610/14-2/KR, w której stwierdzono, że „nie będzie miał znaczenia fakt, że Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. na skutek sumy dwóch planowanych aportów (pochodzących od obu wspólników), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego - jak bowiem wyjaśnia art. 2 pkt 14 lit. f) ustawy zmieniającej, który od 1 stycznia 2015 r. wprowadza do ustawy o PIT przepis art. 24a ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Przepis ten zostaje wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację wymiany udziałów. W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie wymianą udziałów, jeżeli nabycie dającej bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy.
W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).” Podsumowując, aport posiadanych akcji w Spółce A do Spółki B dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c tej ustawy, jako tzw. wymiana udziałów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.
Zgodnie z art. 24 ust. 8b, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami.
Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.
Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, na dzień składania niniejszego wniosku jest spółki z siedzibą w Polsce („Spółka A”), będącej polskim rezydentem podatkowym.
Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka B”), której będzie udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego akcji w Spółce A, który w całości przekazany będzie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce B wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji w Spółce A wniesionych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzyma przy tym od Spółki B żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.
Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia akcji Spółki A w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B mają także dokonać inni wspólnicy Spółki A, w zamian za udziały Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych przez nich akcji w Spółce A. W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce B. Natomiast Spółka B nabędzie od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki A dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Wszystkie transakcje zbycia akcji w Spółce A (tj. dokonane przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy Spółki A) zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.
Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (akcji w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie – w świetle przywołanych regulacji prawnych – należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki A do Spółki B wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki A w czasie 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.
Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.