Stanowisko Wnioskodawcy
Ad. 1.
Zdaniem Spółki, straty powstałe w środkach obrotowych we wskazanych okolicznościach oraz udokumentowane w opisany sposób mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów Spółki w każdym przypadku, gdy nie są zawinione przez Spółkę.
W ocenie Spółki, straty inwentaryzacyjne w środkach obrotowych stwierdzane w Spółce, w zdecydowanej większości są wynikiem ubytków i odpadów w środkach obrotowych powstających w trakcie normalnego procesu biznesowego. W przepisach podatkowych strata występuje jako dwojakiego rodzaju kategoria: po pierwsze jako kategoria „dochodowa” (ujemna różnica między przychodem a kosztem), zaś po drugie jako kategoria „kosztowa” (jako nakład poniesiony). W myśl definicji słownikowej strata to ubytek, szkoda poniesiona. Pierwsza kategoria straty znajduje swoją definicję w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W przepisach podatkowych brak jednak definicji pojęcia straty jako drugiej kategorii, czyli elementu kosztów. Należy uznać, że „strata” jako element kosztów uzyskania przychodów to zgodnie z jej definicją słownikową poniesiona szkoda, zaistniały ubytek. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka ponosi straty w środkach obrotowych. Środki obrotowe, w odróżnieniu od środków trwałych, są składnikami majątku podatnika zmieniającymi swoją postać w krótkim okresie czasu w trakcie przechodzenia przez poszczególne fazy procesu gospodarczego. Przy ich definicji można posłużyć się odpowiednio definicją rzeczowych aktywów obrotowych, przez które rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z ustawy o CIT wynika, że środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są przedmioty, prawa i wartości wymienione w art. 16a - 16c. Tak więc, a contrario stwierdzić należy, że strata środków trwałych niepodlegających amortyzacji stanowi koszt uzyskania przychodów. To samo można odnieść do wszystkich innych rodzajów strat niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Ponieważ, jak już wskazano, środki obrotowe nie są środkami trwałymi i nie podlegają amortyzacji, ich strata co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie w katalogu wydatków, które nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca nie wymienia expressis verbis strat w materiałach, surowcach czy produktach. Mając powyższe na uwadze, straty powstające w toku procesu produkcyjnego nie zostały, co do zasady, wyłączone w ustawie o CIT z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Identyczny pogląd zaprezentowany w odniesieniu do bardziej restrykcyjnego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT sprzed 1 stycznia 2007 r. został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2004 r. (sygn. SA/Bd 3363/03), w którym Sąd stwierdził, że: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem „strata natomiast nie wspomina o „niedoborze „; art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych i trwałych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przyjmuje się, że przez wnioskowanie z tego przepisu a contrario (skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty) można wywieźć prawo do zaliczania pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Ten koszt oceniany jest natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną.”.
Zatem straty powstałe w środkach obrotowych w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, jeśli są odpowiednio udokumentowane, można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych jedynie takie straty, których powstanie nie zostało przez niego zawinione. Inaczej rzecz ujmując, możliwość zakwalifikowania powstających u podatnika strat do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika, iż podjął wszelkie możliwe i racjonalne działania, aby powstaniu strat zapobiec lub przynajmniej zminimalizować ich rozmiary. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1826/06) czytamy: „ W ocenie Sądu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim powiązanych (...) „. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 114/2007): „ (...) należy mieć na uwadze to, co w orzecznictwie wielokrotnie akcentowano (zarówno w wyrokach dotyczących szkód w majątku trwałym, jak i obrotowym), że zaliczenie straty w poczet kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy nie jest ona konsekwencją zaniedbań podmiotu gospodarczego (...).„
Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 21 marca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-46/08-2/MS) czytamy: „Każdy przypadek straty powinien być rozpatrywany w sposób pozwalający na stwierdzenie, że wystąpił z przyczyn niezawinionych przez Spółkę a samo stwierdzenie, że niedobory stwierdzone podczas inwentaryzacji są wynikiem pomyłek w przyjmowaniu i wydawaniu towarów nie może stanowić jedynej podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia.”
Dodatkowo w interpretacji z dnia 11 marca 2009 r. (IBPBI/2/423-1180/08/PP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Stwierdzone niedobory (straty) mogą (...) zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika (..). Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą „.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż możliwość zakwalifikowania strat w środkach obrotowych (materiałach, towarach, wyrobach gotowych) do kosztów podatkowych uzależnione jest zawsze od okoliczności konkretnego stanu faktycznego, a mianowicie od tego, czy podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwziął racjonalne środki, aby zapobiec powstawaniu strat. Z oczywistych względów ustalenie tego, czy podjęte przez podatnika działania spełniały powyższe wymogi, jest uzależnione od konkretnej sytuacji podatnika (jego wielkości, branży, w której działa).
Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 9 ustawy o CIT, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty). Jednocześnie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) w części poświęconej inwentaryzacji stanowi w art. 27 jedynie, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ponadto ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych winny być wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadały terminy inwentaryzacji. W związku z powyższym, każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny, gdyż przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 2 października 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB3/423-13/07-4/MC): „Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych.”
Podsumowując powyższe można uznać, iż wielkość powstających strat jest monitorowana przez Spółkę, która w tym celu przeprowadza regularne inwentaryzacje. Ponadto Spółka podejmuje również określone działania mające na celu weryfikację przyczyn powstawania strat oraz zapobieganie ich powstawaniu w przyszłości.
Mając na uwadze skalę działalności prowadzonej przez Spółkę nie powinno ulegać wątpliwości, iż przedstawione straty są elementem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nawet w przypadku zachowania najwyższej staranności nie mogą być zupełnie wyjaśnione i wyeliminowane. Ponadto, na potwierdzenie tego faktu należy podnieść, iż pewien niewielki poziom (liczony w tysięcznych częściach procenta) strat stanowi wynikający z doświadczenia branży logistycznej zwyczajowo określany normalny ubytek. W praktyce bowiem, pomimo dochowania należytej staranności, nie jest możliwe ustalenie przyczyn wszystkich niedoborów przy obrotach towarowych rzędu dziesiątek milionów opakowań. Przyjęte przez Spółkę procedury zakładają wyjaśnienie niedoborów w granicach wyznaczonych przez racjonalną gospodarkę, to jest do momentu, w którym koszty wyjaśnienia zaczynają przekraczać możliwe korzyści.
Jednocześnie Spółka układa swoje stosunki z partnerami logistycznymi w takim sposób, aby niedobory były możliwie jak najmniejsze, poprzez stosowane procedury przekazywania towarów, sprzężenie systemu informatycznego partnera logistycznego z systemem Spółki oraz dokonanie odpowiednich zapisów umownych. Spółka dokonuje zabezpieczenia swoich interesów w zawartych z partnerami logistycznymi umowach, które zawierają zapisy zobowiązujące partnerów logistycznych do podjęcia odpowiednich działań zabezpieczających dostęp do magazynów, jak również zabezpieczających wyrównanie Spółce szkody wynikającej z działań partnera logistycznego. Spółka wypełnia przy tym wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o rachunkowości i dokłada należytej staranności w celu udokumentowania i wyjaśnienia przyczyn powstawania strat oraz dokonuje bieżącego monitoringu w celu uniknięcia powstawania strat w przyszłości.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, za spełnione należy uznać warunki pozwalające na zaliczenie przedmiotowych strat do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-46/08-2/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2008 r., sygn. IBPB3/423-97/08/NG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-602/08-2/HS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2009 r., sygn. ITPB3-423- 340/09/MT).
Ad.2.
Zdaniem Spółki, straty powstałe w środkach obrotowych stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie dowodu księgowego.
Kwestia potrącalności kosztów w czasie jest przedmiotem regulacji art. 15 ust. 4-4h ustawy o CIT. W celu ich zastosowania konieczne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy straty w środkach obrotowych Spółki są bezpośrednio związane z przychodami Spółki, czy też podlegają rozpoznaniu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
W ocenie Spółki, już sam charakter strat powoduje, że co do zasady nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem poszczególnych przychodów. Są to bowiem koszty związane w całokształtem działalności Spółki. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, straty są „normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności” (wyrok z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. III SA 2041/00). W związku z powyższym, straty w środkach obrotowych wykazują pośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.
Odpowiednio, straty w środkach obrotowych Spółki wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (o ile nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku).
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa powyżej, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury / rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury / rachunku (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co jednak nie dotyczy niniejszego przypadku).
W związku z brakiem w ustawie o CIT innych przepisów, które regulowałyby moment rozpoznania strat w środkach obrotowych Spółki jako kosztu uzyskania przychodów, przedmiotowe straty są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dowodu.
W korespondencji z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ujmowanie kosztów w ewidencji rachunkowej (księgach rachunkowych) następuje zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie rachunkowości, w szczególności zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, który reguluje kwestię dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych.
W związku z tym, dowodem stanowiącym podstawę do ujęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie dowód księgowy spełniający warunki określone w art. 20 ustawy o rachunkowości (inny niż faktura - w rozpatrywanych przypadkach poniesienie kosztu nie wynika z dokonania zakupu).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.