INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16.01.2013 r. (data wpływu 18.01.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 04.01.2013 r. Nr IPPB5/423-1121/12-2/PS (data nadania 04.01.2013 r., data doręczenia 09.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego niemieckim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki niemieckiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dnu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego niemieckim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki niemieckiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką kapitałową założoną zgodnie z prawem niemieckim z siedzibą w Niemczech (Akcjonariusz” lub „Wnioskodawca”).
Wnioskodawca jako niemiecki rezydent podatkowy podlega opodatkowaniu w Niemczech w odniesieniu do całości swoich dochodów. Wnioskodawca został Akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (SKA). Z tytułu posiadanych akcji, Akcjonariusz jest uprawniony do dywidendy, jeżeli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podziale zysku na rzecz akcjonariuszy. Ewentualnie, Akcjonariusz może otrzymać zaliczkę na poczet dywidendy w SKA.
Forma partycypacji Akcjonariusza w działalności SKA sprowadza się jedynie do biernego inwestowania (do posiadania akcji w SKA) oraz do udziału w ewentualnych zyskach SKA w sposób zgodny z przepisem art. 5. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86, „Ustawa o CIT”). Akcjonariusz, oprócz dokonanej inwestycji o charakterze kapitałowym w akcje SKA, nie prowadzi żadnej innej działalności na terenie Polski; w szczególności w imieniu Akcjonariusza na terenie Polski nie działa osoba posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce i zwykle wykonująca to pełnomocnictwo. Akcjonariusz nie jest pełnomocnikiem SKA.
Akcjonariusz nie posiada pod jakimkolwiek tytułem lub bez tytułu na terenie Polski jakiegokolwiek pomieszczenia lub chociażby postawionej do jego dyspozycji powierzchni użytkowej, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym na terenie Polski. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w związku z posiadaniem akcji w SKA nie powstanie w Polsce zakład Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 5 UPN? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu posiadania akcji w SKA podlega opodatkowaniu jedynie w Niemczech, zaś w Polsce przychód ten będzie całkowicie zwolniony z opodatkowania?
Zdaniem Wnioskodawcy Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.: Zdaniem Wnioskodawcy, jego udział w charakterze akcjonariusza w SKA nie powoduje powstania jego zakładu w Polsce w rozumieniu przepisu art. 5 UPN. Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2.: Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty z jego udziału jako akcjonariusza w zysku SKA w proporcji określonej w przepisie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT należy zakwalifikować zgodnie z postanowieniami przepisu art. 7 ust. 1 UPN jako zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania w Polsce.
Uzasadnienie Do pytania 1. Zgodnie z przepisem art. 5 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Regulacja ta oznacza, że na gruncie Ustawy o CIT spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.
Jednocześnie zgodnie z podatkową zasadą terytorialności wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 w związku z przepisem art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy będący osobami prawnymi niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiągnęli na terytorium Polski. Aby poprawnie opodatkować te dochody, należy uwzględnić przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami Ustawy o CIT.
Z uwagi na to, że Akcjonariusz jest podmiotem prawa niemieckiego z rezydencją podatkową w Niemczech, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień UPN. Zgodnie z art. 5 ust. 1- 3 UPN, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.
Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 4 UPN: użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Ponieważ przedmiotem działalności Akcjonariusza nie będzie żaden ze wskazanych w przepisach art. 5 ust. 2-4 UPN rodzajów działalności, przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania. UPN zastrzega również w przepisie art. 5 ust. 7, że fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Biorąc pod uwagę, że używane w UPN określenie „spółka” obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art.
3 ust. 1 lit. c UPN), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego również przepis art. 5 ust. 5 UPN nie będzie mieć zastosowania do Wnioskodawcy. Pierwszą przesłanką konieczną do powstania zakładu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ UPN nie definiuje pojęcia „działalność gospodarcza”, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 UPN, należy odnieść się do znaczenia nadanemu temu pojęciu w prawie polskim w zakresie podatków, do których zastosowanie ma UPN. W przepisie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.
U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, ze zm.; Ustawa o PIT) Ustawodawca wprost przesądził, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to również uzyskane z tytułu udziału w tej spółce przychody każdego wspólnika będącego osobą fizyczną traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej. Ustawa o CIT nie zawiera takiego uregulowania. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest jednakże zasadne wywodzenie różnic w podatkowej kwalifikacji dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie obu tych ustaw.
Wskazać należy, iż powyższa kwalifikacja dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach Ustawy o PIT i brak analogicznego zapisu w Ustawie o CIT wynikają z faktu, że pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.).
Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów Ustawy o CIT, która - za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, że na gruncie Ustawy o CIT przepis analogiczny do przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT nie był potrzebny.
Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Wzgląd na zasadę racjonalności Ustawodawcy nakazuje odrzucić te rezultaty wykładni przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, które są z zasadą racjonalności sprzeczne, a przyjąć te, które pozostają z nią w zgodzie.
W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadając akcje SKA, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu UPN. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. o sygnaturze DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Drugą przesłanką konieczną do powstania zakładu jest posiadanie stałej placówki.
Jak wynika z powyżej przywołanych regulacji UPN oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPN), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie tzw. placówki.
Placówka jest rozumiana jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzujące się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym w oparciu o które przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu) (Por. Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Wersja skrócona, lipiec 2005 r., Komentarz do Artykułu 5, str. 89 i n.). W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wymogi konieczne dla zaistnienia placówki nie są spełnione w przypadku jego uczestnictwa w SKA.
Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał żadnej stałej placówki na terenie Polski, rozumianej jako jakiekolwiek przestrzennie wyodrębnione stałe miejsce, poprzez które prowadzi działalność gospodarczą. Forma partycypacji Akcjonariusza w SKA sprowadza się jedynie do biernej formy inwestowania wolnego kapitału zza granicy oraz udziału w ewentualnych zyskach SKA w sposób zgodny z przepisem art. 5. ust. 1 Ustawy o CIT. Prowadzenie działalności w powyższej formie przez Akcjonariusza nie wymaga posiadania przez niego żadnej powierzchni pozostawionej do jego dyspozycji charakteryzującej się stałością w aspekcie geograficznym i czasowym na terenie Polski.
Dodatkowo, należy podkreślić, że istnienie SKA nie może być utożsamiane z istnieniem zakładu po stronie Akcjonariusza. SKA stanowi samodzielne przedsiębiorstwo w świetle przepisu art. 3 ust. pkt. b i d UPN, dlatego też nie może być własnym zakładem. Teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. o sygnaturze III SA/Wa 1637/10. Wyrok ten został wydany na gruncie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.
U. z 1993 Nr 117, poz. 523; ze zm. dalej „UPC”), jednakże przepisy UPC, których dotyczył ten wyrok, są niemal identyczne z przepisami UPN, a stan faktyczny wyroku jest analogiczny do przedstawionego w przedmiotowym wniosku, dlatego też zasadne jest jego zacytowanie w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym Sąd stanął na następującym stanowisku: „Jak wynika z zapisów umowy polsko — cypryjskiej „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Skoro w tej sprawie przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce, to nie może być równocześnie własnym zakładem położonym w Polsce.” Podsumowując, należy stwierdzić, że sam udział Akcjonariusza w SKA, mimo że stanowi formę działalności gospodarczej Akcjonariusza, nie spowoduje powstania zakładu Akcjonariusza w Polsce w rozumieniu UPN.
Do Pytania 2. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez niego z udziału w zysku SKA w formie dywidendy lub zaliczek na dywidendę wypłacanych przez SKA w proporcji określonej w przepisie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT należy zakwalifikować zgodnie z postanowieniami przepisu art. 7 ust. 1 UPN jako zyski przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Chociaż nie uznano za celowe zamieszczanie w UPN definicji określenia „zysk”, to należy przyjąć, ze określenie zyski ma szerokie znaczenie i obejmuje cały dochód osiągany przez przedsiębiorstwo Akcjonariusza.
Takie szerokie rozumienie znaczenie pojęcia „zyski” jest w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Artykułu 7 Modelowej Konwencji OECD (Por.: Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, Wersja skrócona, lipiec 2005 r., Wydawnictwo ABC, Warszawa 2005, Komentarz do Artykułu 7, pkt . 32 i n., str. 33). Za kwalifikacją przychodu Akcjonariusza z posiadanych akcji jako zysku przedsiębiorstwa, przemawia też fakt, że Minister Finansów w Polsce stoi na stanowisku, że taki przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej (por. Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. o sygnaturze DD5/033/I/12/KSM/DD-125).
Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. o sygnaturze III SA/Wa 1637/10. Wyrok ten został wydany na gruncie UPC, jednakże przepisy UPC, których dotyczył ten wyrok, są niemal identyczne z przepisami UPR a stan faktyczny wyroku jest analogiczny do przedstawionego w przedmiotowym wniosku, dlatego też uprawnione jest powołanie się przez Akcjonariusza pomocniczo na niniejszy wyrok. W przekonaniu Wnioskodawcy, nie wpływa na powyższą ocenę charakteru przychodu Akcjonariusza regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 UPN.
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 7 UPN, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach UPN, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia przepisu art. 7 UPN. W świetle regulacji art. 7 ust. 7 UPN należy podkreślić, że do opodatkowania ewentualnych przychodów Akcjonariusza z posiadanych akcji w SKA nie będą mieć zastosowania przepisy art. 10 UPN. W przedstawionym stanie faktycznym nie została bowiem spełniona podstawowa przesłanka warunkująca zastosowanie tego przepisu — dywidenda dla Akcjonariusza nie jest i nie będzie wypłacana przez spółkę w rozumieniu UPN.
Spółkę w rozumieniu UPN stanowi wyłącznie osoba prawna lub każda inna jednostka, którą do celów podatkowych traktuję się jako osobę prawną (Por. art. 3 ust. 1 lit. c UPN). Z tych powodów SKA jako spółka osobowa, która osobowości prawnej nie posiada i która jest transparentna podatkowo (Por. art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT), nie może zostać zakwalifikowana jako spółka w rozumieniu UPN. W świetle powyższych rozważań zasadne i słuszne jest twierdzenie, że zyski przedsiębiorstwa Akcjonariusza z udziału w SKA, w tym w formie dywidendy lub zaliczek na dywidendę wypłacanych Akcjonariuszowi przez SKA, podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech.
Przepis art. 7 ust. 1 UPN stanowi bowiem, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej, nie prowadzi on w Polsce (tj. w drugim Umawiającym się Państwie w rozumieniu UPN) działalności poprzez zakład, dlatego tez ewentualna dywidenda lub zaliczki na dywidendę, które zostaną uzyskane przez niego z akcji posiadanych w SKA, będą opodatkowane wyłącznie w Niemczech. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej SKA. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.
Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o pdop, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej. Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.
U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka). Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie polsko - niemieckiej nie można pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490).
Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych , opartych na jej artykułach [zob. wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r. (sygn. akt II FSK 61/08), wyrok NSA z dnia 13.04.2011 r. (sygn. akt II FSK 2117/09), wyrok NSA z dnia 21.09.2010 r. (sygn. akt II FSK 595/09).
Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków.
W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń.
Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje: użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy W opisanym stanie faktycznym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 4 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku spółki komandytowo - akcyjnej wyklucza możliwość uznania, iż stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).
Nadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, iż spółka komandytowo – akcyjna zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Wskazać bowiem należy, iż Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.
Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD (zauważyć należy, iż zarówno Polska jak i Niemcy nie zgłosili zastrzeżeń do powyższego raportu).
Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład niemieckiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę niemiecką należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.
Należy podkreślić, iż nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d umowy, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia.
Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010). Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. d polsko-niemieckiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.
Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem niemieckim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy. Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce. Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce. Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red.
Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.
W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Analogiczny pogląd w tej kwestii został zaprezentowany przez A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, "Permanent Establishment" (Deventer 1991 r., s. 161) oraz przez M. Jamrożego i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 114 i nast., Warszawa 2007).
Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK.
Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 MK „odsetki”, art. 12 ust. 3 MK „należności licencyjne”).
W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.
W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. – Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących określoną działalność) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład.
Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana (zgodnie z przywołanym wcześniej raportem Komitetu Podatkowego OECD z 1999 r. państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przeźroczysta), to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład niemieckiej spółki kapitałowej.
Spółkę niemiecką należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki niemieckiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.
Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż, posiadanie przez podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową w Niemczech praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki niemieckiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy: zgodnie z którym, objęcie przez Spółkę akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – należy uznać za nieprawidłowe. zgodnie z którym, od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego (np.
IPPB5/423-406/09-4/PS z 28.09.2009 r., IPPB5/423-100/09-2/AS z 22.05.2009 r.) wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22.09.2009 r.) oraz doktryny np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005. Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników.
W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników, Kazimierza Bany, Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż powołany przez Spółkę we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie został wydany w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenie nie jest źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.
Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Podsumowując należy stwierdzić, iż tezy Pełnomocnika Spółki wyrażone we wniosku z dnia 07 listopada 2012 r. prezentują odmienne stanowisko do stanowiska organów podatkowych, dominującego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, opinii doktryny prawa podatkowego oraz międzynarodowego, jak i Komitetu Podatkowego OECD. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.