Pytanie
1 Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Yx spółki Ybv wraz z Oddziałem w Polsce, które na gruncie prawa holenderskiego oznacza wstąpienie przez Yx we wszelkie prawa i obowiązki Ybv (sukcesja uniwersalna) należy oceniać w Polsce (w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z działalnością Oddziału) na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 i następne) (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza to wstąpienie przez Yx we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące Ybv i jej Oddziałowi w Polsce przed przejęciem przez Yx.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku przepisy Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw podatkowych dotyczące skutków połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie znajdują zastosowanie do przejęcia Ybv przez Yx, w zakresie w jakim Ybv prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez Oddział. W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
W literaturze przedmiotu zaakcentowano wyraźnie, że: na gruncie art. 93-96 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2011).
W omawianym kontekście warto również zwrócić uwagę na komplementarną do ww. przepisów treść art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej: Ustawa o CIT), zgodnie z którym: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.
Przepis art. 93e Ordynacji podatkowej stanowi, że wskazane powyżej art. 93 § 1 pkt 1 oraz 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie ustanawiają ograniczeń w zastosowaniu 93 § 1 pkt 1 oraz 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do osób prawnych z siedzibą w Holandii.
W szczególności, Konwencja Polska-Holandia nie zawiera w tym względzie ograniczeń; przeciwnie stanowi, że podmioty zagraniczne z Holandii i Polski mogą w określonych wypadkach podlegać opodatkowaniu w Polsce (np. zakład). Zdaniem Yx, z zakresu wyżej wskazanych praw i obowiązków Spółki Przejmowanej nie sposób wykluczyć np. Oddziału Spółki Przejmowanej. Zasadne, zatem, wydaje się stwierdzenie, że skoro zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, w wyniku przejęcia, Yx jako Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Ybv jako Spółki Przejmowanej, to odpowiednio Oddział Spółki Przejmującej wstąpi w prawa i obowiązki Oddziału Spółki Przejmowanej.
Treść przytoczonych norm prawnych nie pozostawia wątpliwości, że na płaszczyźnie przedstawionego zdarzenia przyszłego Yx i Oddział będą następcą (sukcesorem) wszystkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przysługujących Ybv i Oddziału przed połączeniem, w tym w szczególności w zakresie zagadnień/zdarzeń wskazanych w pytaniu 2 poniżej.
Pytanie
2 Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej w uzasadnieniu do pytania 1. zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, jak również fakt, iż Yx, za pośrednictwem Oddziału, będzie podatnikiem polskiego podatku CIT, po połączeniu Yx będzie sukcesorem praw i obowiązków Ybv i Oddziału powstałych przed połączeniem, wynikających z przepisów Ustawy CIT.
Z uwagi na powyższe, Yx prowadząc w Polsce działalność gospodarczą za pośrednictwem Oddziału: będzie kontynuował amortyzację podatkową ŚT i WNiP, z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metody amortyzacji; w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia ww. aktywów, będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie ŚT i WNiP w części nieobjętej odpisami amortyzacyjnymi; będzie miał również prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Oddział przed połączeniem Ybv z Yx, które dotyczą bezpośrednio przyszłych przychodów, jak również będzie mógł rozliczać dla celów podatku dochodowego te wydatki poniesione przez Oddział przed połączeniem, które stanowią koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy.
Przejęcie praw i obowiązków podatkowych Ybv i jej Oddziału przez Yx znajdzie, w szczególności, odzwierciedlenie w zasadach amortyzacji podatkowej przez Yx składników majątkowych Oddziału. Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz art. 16h ust. 3 tej ustawy, Yx będzie kontynuował dotychczasową amortyzację ŚT i WNiP oraz będzie uwzględniał dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych przejętych ŚT i WNiP. Konsekwencją sukcesji praw i obowiązków podatkowych Ybv i Oddziału w Polsce będzie również prawo Yx do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Oddziału w przypadku ich odpłatnego zbycia.
Prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez Yx dotyczyć będzie, między innymi, również ewentualnych innych wydatków poniesionych przez Oddział przed połączeniem, które nie stanowiły kosztu podatkowego przed połączeniem z uwagi na fakt, iż były one kosztami bezpośrednimi dotyczącymi przyszłych przychodów. W takim przypadku Oddział zaliczy te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów odpowiadających wspomnianym wydatkom (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT). Analogiczne podejście zastosowane zostanie przez Yx do ewentualnych kosztów pośrednich poniesionych przez Oddział, które dotyczą okresu dłuższego niż rok.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te zostaną rozliczone przez Yx proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Pytanie
3 Zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku Oddziału przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla Yx przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT. Oddział utworzony przez Ybv na terenie Polski stanowić będzie po przejęciu Ybv przez Yx zakład Yx w rozumieniu Konwencji między Polską a Holandią. W konsekwencji, Yx będzie podatnikiem podatku CIT w odniesieniu do dochodu generowanego poprzez Oddział.
Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, a w szczególności art. 10 ust. 1-5, w sytuacji połączenia spółek kapitałowych mających siedzibę lub zarząd w Polsce, połączenie - pod pewnymi warunkami - nie skutkuje powstaniem dochodu dla osób prawnych łączących się ani ich wspólników na moment połączenia (zasada neutralności podatkowej połączenia).
Mając na uwadze fakt, iż: zgodnie z art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 art. 10 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT; oraz w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT wymienione są m.in. spółki prawa Królestwa Niderlandów takie jak „naamloze vennootschap” oraz „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijheid”, które odpowiadają formom prawnym odpowiednio Yx oraz Ybv; oraz Yx przejmuje w procesie łączenia spółkę Ybv, w której posiada 100% udziałów (przejęcie spółki córki), nie będą wydawane w związku z połączeniem żadne nowe udziały ani nie będą dokonywane na rzecz wspólników dopłaty w gotówce wartość majątku Oddziału przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla Yx dochodu do opodatkowania zgodnie z Ustawą o CTT.
Pytanie
4 W związku z dokonaniem połączenia Yx i Ybv, zakończenie roku podatkowego Ybv (Oddziału w Polsce) nastąpi wyłącznie, jeśli zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w sprawie przepisami o rachunkowości dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Ybv. Należy przyjąć, że termin „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, oznacza regulacje przepisów dotyczących zasad rachunkowości, Na regulacje te składać się będą zarówno postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.
U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.; dalej: UoR), oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze jak i przepisy o rachunkowości w Holandii (w szczególności te, które normują zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych). Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 3 UoR, w określonych przypadkach odrębnymi przepisami będą Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Generalnie, w zakresie połączeń spółek polska ustawa o rachunkowości przewiduje różne metody ich rozliczania. Przykładowo, metoda łączenia udziałów została określona w art. 44c UoR.
Polega ona na sumowaniu w księgach rachunkowych spółki przejmującej poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu włączeń, o których mowa w ust. 4 i 5 tego artykułu. W przypadku gdy rozliczenie przejęcia jednostki (spółki) następuje metodą łączenia udziałów i nie dochodzi do powstania nowej jednostki (spółki), zgodnie z art. 12 ust. 3 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych.
Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z prawem o rachunkowości w Holandii, księgi Ybv nie zostaną zamknięte na Dzień Połączenia, ani nie zostanie sporządzone osobne sprawozdanie finansowe dla Ybv za 2014 r. Na gruncie Ustawy o CIT (art. 8 ust. 6), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) oznacza to zakończenie roku podatkowego tego podatnika. Zakończenie roku podatkowego pociąga za sobą obowiązek obliczania dochodu (straty) za ten rok i złożenia zeznania podatkowego (art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT).
Biorąc pod uwagę powyższe, w stanie faktycznym opisanym we wniosku rok podatkowy Oddziału nie zakończy się, albowiem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Ybv i sporządzenia bilansu. Rok podatkowy Oddziału nie zakończy się w związku z połączeniem i będzie trwał do 31 grudnia 2014 r. (koniec roku podatkowego Spółki Przejmującej).
Pytanie
5 W przypadku połączenia Yx i Ybv bez zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania bilansu spółek łączących się; dochód lub strata Yx, w związku z działalnością Oddziału, za cały rok 2014 r. zostanie ustalona od różnicy sumy przychodów i kosztów Oddziału za ten rok, tj. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przed i po połączeniu wykazanych od początku roku podatkowego 2014 r. do końca tego roku podatkowego; Oddział nie będzie miał obowiązku dokonania korekty zaliczek CIT skalkulowanych i opłaconych do dnia połączenia, w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Ybv, w związku z działalnością Oddziału, w poprzednich latach podatkowych; za okres począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, zaliczki CIT będą kalkulowane z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów i przychodów Oddziału; Yx będzie mógł ująć w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie z Ybv stratę Ybv z lat ubiegłych, w części rozliczonej (prawidłowo ujętej w zaliczkach) w tym roku podatkowym do dnia połączenia.
Ad. a) Jeśli wskutek połączenia będzie miało miejsce zsumowanie w księgach rachunkowych Spółki Przejmującej odpowiednich pozycji przychodów i kosztów Ybv, w odniesieniu do kosztów i przychodów dotyczących działalności Oddziału, obowiązek rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów Oddziału Spółki Przejmowanej przejmie na siebie Spółka Przejmująca. Oznacza to, że Yx powinna w rozliczeniu podatkowym związanym z działalnością Oddziału uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodu Oddziału, osiągnięte od początku roku podatkowego.
W takiej sytuacji, dla celów obliczania ewentualnej należnej zaliczki na podatek CIT, a także wysokości straty, należy uwzględnić wszelkie przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte poprzez Oddział od 1 stycznia 2014 r. do końca roku podatkowego rozpoczętego w tym dniu. Ad. b) Yx nie będzie miał obowiązku skorygowania po połączeniu wyliczonych i zapłaconych przez Ybv do dnia połączenia zaliczek CIT w których ujęto wysokość straty poniesionej przez Oddział za lata poprzednie.
Ad. c) Skoro wysokość zaliczek na CIT zapłaconych do dnia przejęcia została skalkulowana prawidłowo i zgodnie z przepisami, z uwzględnieniem możliwej do rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich, nie ma obowiązku ich korekty przez Yx po połączeniu. W konsekwencji Yx ma prawo i powinna uwzględnić w zeznaniu za rok podatkowy, w którym będzie miało miejsce przejęcie, stratę Ybv z lat poprzednich rozliczoną w związku z działalnością Oddziału, w roku połączenia do dnia przejęcia. Nie ma natomiast prawa do rozliczenia tej części straty podatkowej Ybv z lat ubiegłych, która nie została rozliczona do momentu połączenia.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do rozliczenia straty na podstawie regulacji art. 7 ust. 5 Ustawy CIT dochodzi efektywnie w momencie kalkulacji wysokości zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek za poprzednie miesiące. Tak więc, kalkulując wysokość zaliczek za miesiące od początku roku podatkowego do dnia połączenia Ybv (w związku z działalnością Oddziału) dokonywał odliczenia straty z lat poprzednich.
Tym samym, Ybv (Oddział) rozliczył z dochodem możliwą do rozliczenia przed połączeniem stratę. Powyższego obniżenia dochodu o stratę z lat poprzednich dokonanego przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia nie można utożsamiać z rozliczeniem straty Spółki przejmowanej (jej Oddziału) przez Spółkę przejmującą (jej Oddział), czego zakazuje art. 7 ust. 4 ustawy CIT. Ten bowiem zakaz dotyczy wyłącznie straty spółki przejmowanej, która pozostaje do rozliczenia na dzień połączenia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.