Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Spółki: w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 5 ust. 5 umowy polsko - brytyjskiej, a tym samym znajdzie wobec niej zastosowanie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT; dochodem Spółki opodatkowanym w Polsce będzie przychód F. ustalony na podstawie przepisów ustawy o CIT, od którego odliczeniu podlegać będą koszty Spółki ponoszone na rzecz tego zakładu, w tym koszty zarządzania, ogólne koszty administracyjne oraz wynagrodzenie należne F. P. z tytułu zawartej umowy agencyjnej.
Uzasadnienie Pytanie nr 1 Uwagi ogólne Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę łub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Jak wynika z powyższego, stosowanie przytoczonych przepisów ustawy o CIT powinno uwzględniać postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym na terytorium Wielkiej Brytanii, to w analizowanym przypadku zastosowanie powinna znaleźć polsko-brytyjska umowa. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2).
Na podstawie przywołanego ustępu 3, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Pojecie zakładu Kluczowym do rozstrzygnięcia zagadnienia jest zatem wyjaśnienie czy F. posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej.
„Zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H.
BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2013 r., sygn. akt IIFSK 1894/11). Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-brytyjskiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2).
Zwrócić uwagę trzeba na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia stałej placówki, w której całkowicie łub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie „zakładu” jako „stałej placówki”.
Natomiast art. 5 ust. 5 umowy polsko-brytyjskiej stanowi, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Jak stanowi ustęp 6, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Przed przejściem do szczegółowej analizy art. 5 umowy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie „osoba” oznacza, w myśl art. 3 ust. 1 pkt d) umowy, osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych.
Dla omawianego stanu faktycznego oznacza to, że Spółka objęta jest zakresem normy z art. 5 ust. 5 umowy, gdyż jest spółką kapitałową. Przedstawiciel może konstytuować zakład bez posiadania stałej placówki przez reprezentowanego. Analiza art. 5 umowy pozwala wyróżnić dwie formy zakładu: po pierwsze, jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo realizowana jest działalność przedsiębiorstwa, po drugie, może to być przedstawiciel działający w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadający i zwyczajowo wykonujący pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa.
Wniosek taki wynika z brzmienia fragmentu art. 5 ust. 5 umowy: „bez względu na postanowienia ustępów ł i 2 niniejszego artykułu”. Oznacza to, że obok zasadniczej formy zakładu, opisanej w ustępach 1 i 2, czyli stałej placówki, umowa polsko-brytyjska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.
Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.
Analogiczne rozważania dotyczące istoty zależnego agenta przeprowadził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 2185/12. F. P. jako przedstawiciel zależny Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Podkreślić należy, że pomiędzy F. P. a F. zawarta będzie umowa agencyjna, na mocy której F. P. uzyska pełnomocnictwo do wykonywania wszelkich działań, jakie mogłaby wykonywać Spółka, gdyby sama prowadziła działalność w Polsce.
F. P. będzie to pełnomocnictwo zwyczajowo wykonywać. Umowa, o której mowa, będzie zawierała postanowienia, zgodnie z którymi usługi przetwarzania transakcji na karty płatnicze na terytorium Polski będą w całości wykonywane przez F. P. jako agenta, za pomocą posiadanej przez agenta infrastruktury i pracowników. Będzie on również upoważniony do zawierania umów z klientami w imieniu i na rzecz F..
Oznacza to, że: na mocy umowy agencyjnej, która zostanie zawarta, F. P. będzie posiadać pełnomocnictwo do zawierania umów z przedstawicielami punktów handlowo-usługowych na świadczenie usług przetwarzania transakcji na karty płatnicze w imieniu i na rzecz Spółki, a także będzie faktycznie wykonywać udzielone pełnomocnictwo w sposób zwyczajowy - uczestnictwo przedstawiciela w obrocie gospodarczym w imieniu Spółki będzie częstotliwe; wszelkie czynności podejmowane przez F. P. będą działaniami czynionymi w imieniu i na rzecz Spółki.
Oznacza to, że działania F. P., jako agenta zależnego, nie tylko będą miały podstawę cywilnoprawną, ale także poparte będą całokształtem okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych i faktycznych. Warto dodać, że F. P. będzie umocowana do negocjowania umów o świadczenie usług przetwarzania transakcji karty płatnicze z przedstawicielami punktów handlowo - usługowych w sposób wiążący przedsiębiorstwo, a także do ich podpisywania. Natomiast Spółka nie będzie zaangażowana w realizację transakcji, ponieważ nie posiada infrastruktury rzeczowej, ani osób, które mogłyby je wykonywać.
Wykluczenie kwalifikacji jako przedstawiciela niezależnego W związku z powyższym, działań F. P. nie można określić jako działalności niezależnego przedstawiciela. Przesądza o tym okoliczność działania w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa oraz fakt, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej będzie ponosić Spółka, a nie Przedstawiciel. W związku z powyższym, działania F. P., które będą podejmowane w imieniu i na rzecz F. w Polsce, będą miały mają charakter działań przedstawiciela zależnego. Przedstawiciel taki ukonstytuuje zakład dla Spółki w Polsce, niezależnie od faktu, że F. nie posiadać będzie na terytorium kraju stałej placówki.
Przypisanie zysku do zakładu Wykonywanie działalności w Polsce przez Spółkę będącą rezydentem Wielkiej Brytanii poprzez położony w Polsce zakład będzie skutkowało tym, że zyski F. P. będą opodatkowane w Polsce w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Opodatkowaniu w Polsce podlegać będą takie zyski, które Spółka mogłaby osiągnąć, gdyby wykonywała taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo. W związku z tym, w odniesieniu do Spółki zastosowane znajdzie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.
Pytanie nr 2 W celu określenia dochodu, jaki będzie przypisany Spółce z tytułu posiadania zakładu w Polsce analizie należy poddać art. 7 umowy polsko - brytyjskiej, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
W takiej sytuacji w ust. 2 wyjaśniono, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Przy czym, jak zastrzeżono w ust. 3, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Powyższe uregulowania statuują fikcję prawną nakazującą traktować zakład jako samodzielne i całkowicie niezależne przedsiębiorstwo osiągające takie zyski, jakie mogłoby osiągnąć gdyby wykonywało taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach.
Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczą tego, jakie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania przez zakład, gdyż jest to kwestia, która jest determinowana przez prawo krajowe. W związku z tym, określenie zarówno przychodu, jak i kosztu po stronie zakładu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju, na terenie którego działa zakład.
Wyjątkiem jest art. 7 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej, który określa, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w któiym położony jest zakład, czy gdzie indziej.
Tak rozumiane zasady przypisywania przychodów i kosztów podatkowych do zakładu zostały potwierdzone m.in. w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 maja 2012 r., sygn. I SA/Kr 264/12; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-129/14-2/MW; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-56/14-2/MW. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 umowy polsko - brytyjskiej, w pierwszej kolejności należy ustalić wysokość dochodu F..
W tym zakresie F. ustali wysokość swojego dochodu stosując przepisy ustawy o CIT. Każdy uzyskany przez nią przychód i koszt będzie odrębnie analizowany pod kątem kwalifikacji podatkowej tak, jakby F. było samodzielnym podatnikiem - polskim rezydentem podatkowym. Polskie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych będą przesądzały kwestie takie jak: moment powstawania przychodu, jaki wydatek może być kosztem uzyskania przychodu i kiedy można uznać koszt za poniesiony, w rozliczeniu za jaki okres należy go uwzględnić, jakie można zastosować odliczenia od dochodu. Do tak ustalonego dochodu F. zastosowanie znajdą postanowienia art. 7 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej.
W omawianym zdarzeniu przyszłym, przy analizie kosztów podatkowych F. może wziąć pod uwagę wszelkie koszty działalności gospodarczej, w tym m.in. koszty mediów, koszty związane z wynagrodzeniami pracowników pod warunkiem, że można je przypisać do zakładu. F. będzie mogła od dochodu odliczyć nakłady ponoszone na rzecz zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi. Przepis ten wskazuje, że takie odliczenie przysługuje niezależnie od tego czy nakłady (koszty) powstały w państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej, np. w państwie siedziby F..
Ta sama podstawa prawna znajdzie zastosowanie do odliczenia przez Spółkę od zysku zakładu wynagrodzenia F. P., działającego jako przedstawiciela, wynikającego z umowy agencyjnej, gdyż bez wątpienia jest to koszt, który będzie ponoszony przez F. na rzecz F. P. i bez którego nie byłoby możliwe osiągnięcie zysku przez Wnioskodawcę. Podsumowując, dochodem Spółki opodatkowanym w Polsce będzie przychód F. Ustalony na podstawie przepisów ustawy o CIT, od którego odliczeniu podlegać będą koszty Spółki ponoszone na rzecz tego zakładu, w tym koszty zarządzania, ogólne koszty administracyjne oraz wynagrodzenie należne F. P. z tytułu zawartej umowy agencyjnej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Tutejszy organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego możliwości odliczenia wszelkich kosztów działalności gospodarczej F., w tym m.in. koszty mediów, koszty związane z wynagrodzeniami pracowników pod warunkiem, że można je przypisać do zakładu. Kwestia powyższa nie była bowiem przedmiotem zapytania Spółki.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.