INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 249 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013 r. (data wpływu 25.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku stacji paliw, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zwrot nakładów inwestycyjnych oraz podstawy do dokonania korekty kwoty VAT z tytułu otrzymania zaliczki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynku stacji paliw, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zwrot nakładów inwestycyjnych oraz podstawy do dokonania korekty kwoty VAT z tytułu otrzymania zaliczki.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 3.10.2003 r. spółka R. sp. z o.o., z siedzibą w P. (dalej jako „R.”) jako wydzierżawiający oraz S. Sp. z o.o. (dalej jako „S.”) jako dzierżawca zawarły umowę dzierżawy nieruchomości położonej w G. Na nieruchomości oddanej w dzierżawcę S. wybudowała stację paliw własnym staraniem i na własny koszt.
Stacja paliw została otwarta 11.03.2005 r. Umowa dzierżawy pierwotnie została zawarta na 5 lat, W dniu 19.09.2008 r. R. i S. podpisały aneks do umowy dzierżawy, w którym postanowiły, iż stosunek dzierżawy ulegnie rozwiązaniu w dniu 3.10.2008 r., a z dniem 4.10.2008 nawiązuje się stosunek dzierżawy na warunkach umowy dotychczasowej z dnia 3.10.2003 r. do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy.
W dniu 15.12.2008 r. spółka R. zawarła ze spółką S. w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną, na podstawie której R. zobowiązała się sprzedać a S. zobowiązała się kupić prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w G. oraz prawo własności budynku stacji paliw posadowionego na tej działce za cenę brutto 2.792.132 zł., na którą składa się cena netto 2.288.633 zł oraz podatek VAT w kwocie 503.499 zł.
Ponadto R. zobowiązała się zapłacić S. kwotę w wysokości netto 1.318.633 zł powiększoną o należny podatek VAT w stawce 22% w kwocie 290.099 zł. tytułem zwrotu nakładów na budowę stacji paliw wraz z pozostałymi naniesieniami w terminie do 7 dni od dnia doręczenia sprzedającej przez kupującą faktury VAT nie później niż do 30.11.2010 r. Na podstawie umowy przedwstępnej S. zapłaciła na rzecz R. zaliczkę w wysokości netto 970.000 zł powiększoną o należny podatek VAT w kwocie 213.400 zł stanowiącą cenę prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki.
Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki została wystawiona przez R. w dniu 26.12.2008, Strony postanowiły, że pozostała część ceny, tj. kwota netto 1.318.633 zł powiększona o należny podatek VAT w kwocie 290.099 zł tytułem nakładów zostanie zapłacona przez kupującą w terminie do 7 dni od dnia doręczenia przez sprzedającą faktury VAT nie później niż do 30.11.2010 r., przy czym strony zgodziły się na kompensatę wzajemnych należności. Spółka R. została przejęta przez spółkę P. sp. z o.o., (dalej jako „P.”) w dniu 23.11.2010 r. P. jest następcą prawnym spółki R.. S. domagała się od P. zawarcia umowy przyrzeczonej. W związku z odmową P. spółka S. skierowała sprawę do sądu.
W dniu 16.09.2011 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok zobowiązujący spółkę P. do złożenia spółce S. oświadczenia woli, zgodnie z którym P. sprzedaje S. użytkowanie wieczyste działki gruntu o numerze 308/1, położonej w G. oraz prawo własności budynku stacji paliw posadowionego na tej działce za cenę brutto 2.792.132 zł. W dniu 8.03.2012 r. Sąd Apelacyjny w K. utrzymał w mocy powyższy wyrok Sądu Okręgowego w G. i z tym samym dniem wyrok Sądu Okręgowego stał się prawomocny i wykonalny.
W dniu 29.03.2012 r., działając bez wiedzy P., spółka S. złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego, zgodnie z którym kupiła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki oraz prawo własności posadowionego na niej budynku stacji paliw za cenę brutto w kwocie 2.792.132 zł, na którą składa się cena netto w kwocie 2.288.632,79 zł i podatek VAT w kwocie 503.499,21 zł. S. oświadczyła także, że pozostała do zapłaty kwota brutto 1.608.732 zł. została skompensowana z należnościami przysługującymi S. z tytułu zwrotu nakładów poczynionych na przedmiotowej nieruchomości.
Sąd wieczystoksięgowy dokonał wpisu S. jako użytkownika wieczystego przedmiotowej działki oraz właściciela posadowionego na niej budynku z dniem 28.06.2012 r., o czym P. została zawiadomiona z dniem 11.07.2012 r. W dniu 3.10.2012 r. P. uzyskała wypis aktu notarialnego z 29.03.2012 r. W dniu 18.12.2012 r. S. wystawiła fakturę VAT dokumentującą zwrot nakładów inwestycyjnych w kwocie netto 1.318.633 zł powiększonej o należny podatek VAT w stawce 23% w kwocie 303.285,59 zł.
W dniu 18.12.2012 r. P. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku stacji paliw w kwocie netto 1.307.912,20 zł powiększonej o należny podatek VAT wstawce 23% w kwocie 300.819,81 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy sprzedaż budynku stacji paliw dokonana przez P. podlega VAT według stawki 23%? Czy P. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez S. dokumentującej zwrot nakładów inwestycyjnych? Czy istnieje podstawa do dokonania korekty kwoty VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet ceny użytkowania wieczystego gruntu? Ad.
1) Wyrok Sądu Okręgowego z 16.09.2011 r. oparty jest na art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Realizacja roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej następuje według przepisu art. 64 k.c., zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie. Odpowiednikiem procesowym tego przepisu jest art. 1047 Kodeksu postępowania cywilnego.
Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli dłużnik jest obowiązany do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika. Wyrok Sądu Okręgowego zastępuje oświadczenie woli P. natomiast oświadczenie woli S. zostało złożone w formie aktu notarialnego z 29.03.2012, przy czym P. uzyskała wiedzę o treści aktu dopiero w październiku 2012 r. W związku z powyższym umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionego na nim budynku stacji paliw została zawarta.
Zgodnie z art. 146a pkt l Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 3l grudnia 20l3 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przepisy przewidują możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia po spełnieniu określonych warunków (m,in. złożenia przed dniem dokonania dostawy oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy).
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po wybudowaniu lub ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W stanie faktycznym sprawy budynek stacji paliw został wybudowany przez S. Czynność opodatkowana (dzierżawa) dotyczyła gruntu a nie budynku.
W trakcie obowiązywania umowy dzierżawy nie doszło do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że dostawa budynku dokonana przez P. na rzecz S. nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%wrtości początkowej tych obiektów.
W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe zajmują stanowisko, zgodnie z którym zwrot nakładów dokonywany przez właściciela na rzecz dzierżawcy, który poniósł nakłady, stanowi odpłatne świadczenie usług. Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19.04.2012 r., sygn. IBPP1/443-169/12/AZb. W związku z dokonanym zwrotem nakładów inwestycyjnych spółce P. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku stacji paliw (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14.10.2011 r., sygn. ITPP2/443-986/11/AK).
W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedaż budynku przez P. na rzecz S. powinna podlegać VAT według stawki 23%. Ad.2) Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwrot nakładów inwestycyjnych traktowany jako odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT jest powiązany z transakcją sprzedaży budynku podlegającą VAT według stawki 23%.
Spółce P. przysługuje więc prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez S. dokumentującej zwrot nakładów inwestycyjnych. Ad.3) Odnośnie zaliczki wpłaconej przez S. spółce R. obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania stosownie do art. 19 ust. 11 Ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W dacie otrzymania zaliczki obowiązywała podstawowa stawka VAT 22%, podczas gdy obecnie obowiązuje podstawowa stawka VAT 23%.
Zgodnie z art. 41 ust. 14f Ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. W konsekwencji, nie zachodzi podstawa do korekty kwoty VAT z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet ceny użytkowania wieczystego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Ad. 1 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy– rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy. Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.
Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.
Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ww. ustawy. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera natomiast art. 2 pkt 14 powołanej ustawy.
Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka R. zawarła w roku 2003 umowę dzierżawy nieruchomości ze Spółką S. Sp. z o.o. Na nieruchomości oddanej w dzierżawę Spółka S. wybudowała stację paliw własnym staraniem i na własny koszt. Stacja paliw została otwarta w 2005 r. Umowa dzierżawy została zawarta pierwotnie na 5 lat. W 2008 r. strony podpisały aneks do umowy dzierżawy, w którym postanowiły, iż stosunek dzierżawy ulegnie rozwiązaniu w dniu 3.10.2008 r., a z dniem 4.10.2008 r. nawiązuje się stosunek dzierżawy na warunkach umowy dotychczasowej do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.
W 2008 r. Spółka R. podpisała z dotychczasowym dzierżawcą umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości stanowiącej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku stacji paliw posadowionego na ww. gruncie. Strony ustaliły cenę sprzedaży, ponadto Spółka R. zobowiązała się zapłacić Spółce S. ustaloną kwotę tytułem zwrotu nakładów na budowę stacji paliw wraz z pozostałymi naniesieniami. Na podstawie umowy przedwstępnej S. zapłaciła Spółce R. zaliczkę, którą Spółka udokumentowała fakturą VAT.
W dniu 23.11.2010 r. Spółka R. została przejęta przez Wnioskodawcę, który jest następcą prawnym Spółki R. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca odmówił zawarcia umowy przyrzeczonej, sprawa została skierowana do sądu. W dniu 16.09.2011 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok zobowiązujący Wnioskodawcę do złożenia Spółce S. oświadczenia woli, zgodnie z którym Wnioskodawca sprzedaje S. użytkowanie wieczyste działki gruntu oraz prawo własności posadowionego na niej budynku stacji paliw. W dniu 8.03.2012 r. Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy powyższy wyrok.
W dniu 18.12.2012 r. Spółka S. wystawiła fakturę VAT dokumentującą zwrot nakładów inwestycyjnych, a Wnioskodawca wystawił fakturę VAT dokumentującą sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku stacji paliw. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy nie miało miejsca, bowiem budynek stacji paliw nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Budynek został wybudowany i był użytkowany przez dzierżawcę, umowa dzierżawy dotyczyła wyłącznie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie budynku.
W konsekwencji dostawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku stacji paliw nie będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem niezbędne jest rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budowy budynku stacji paliw, bowiem to dzierżawca ponosił nakłady na budowę budynku, jednakże strony uzgodniły rozliczenie nakładów, zatem należy określić, czy przeniesienie nakładów za wynagrodzeniem będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu.
Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 235 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub na gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o użytkowanie wieczyste. Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W przypadku wzniesienia budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez osobę trzecią, wzniesiony budynek staje się (na początku) częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że rozporządzać takim budynkiem może użytkownik wieczysty, a nie osoba trzecia, która ten budynek wybudowała. Osobie tej natomiast przysługuje roszczenie o zwrot nakładów na zasadach ogólnych. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art.
7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.
Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę w związku budową budynku stacji paliw na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.
Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę budynku stacji paliw na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca – zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.
W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zwrot nakładów na budowę stacji paliw, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Bez znaczenia jest już w tym momencie, czy Spółka spełni przesłankę określoną lit. b ww. przepisu, bowiem aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie.
Stąd też dostawa budynku stacji paliw wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, z uwagi na niespełnienie warunków określających możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 oraz § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku, tj. 23%. Ad.
2 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dysponuje fakturą dokumentującą zwrot nakładów poniesionych przez dzierżawcę w postaci wybudowania budynku stacji paliw na gruncie, będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.
W odpowiedzi na pytanie 1 wykazano, że przedmiotowa transakcja przeniesienia nakładów w postaci wydatków poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku stacji paliw na dzierżawionym gruncie, jako świadczenie usług winna być udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%. W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zbycie nakładów poniesionych przez dzierżawcę. Ad.
3 W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 powołanego wyżej artykułu). Stosownie do brzmienia art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Co do zasady, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
W myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.
Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w dniu 15.12.2008 r. Spółka S. zapłaciła zaliczkę na poczet zakupu prawa użytkowania wieczystego działki.
Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki została wystawiona przez Spółkę R. w dniu 26.12.2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki powstał – zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy – z chwilą jej otrzymania. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, opodatkowane będą według reżimu prawnego obowiązującego w dacie otrzymania zaliczki.
W konsekwencji nie zachodzi podstawa do korekty kwoty VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet ceny użytkowania wieczystego gruntu. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.