INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z o.o. polskim rezydentem podatkowym. Majątek Spółki stanowi nieruchomość niezabudowana będąca obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Spółka dodatkowo zatrudnia 1 pracownika. Wnioskodawca planuje dokonać zbycia posiadanych przez siebie aktywów w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).
Przedmiotem wkładu będzie: prawo własność nieruchomości; prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości; wierzytelności i zobowiązania (jeżeli wystąpią na moment aportu); prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami; dokumentacja związana z prowadzeniem działalności. Jednocześnie Spółka dokona przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy lub jego części, w wyniku czego SKA stanie się stroną dotychczas obowiązującej z pracownikiem umowy o pracę.
Po dokonaniu aportu w Spółce pozostaną: akcje w SKA (których przeniesienie z mocy prawa jest niedopuszczalne); umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część) należące do Spółki; księgi rachunkowe; umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy aport składników w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegał opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo i w związku z tym transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Ocena, czy zbycie składników majątku w drodze aportu będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT zależy więc od uznania czy zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 551 ust. 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się, że do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.
Przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt IFSK 688/07: „Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółkę od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tę Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 - Kodeksu cywilnego” Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11: „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.
Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. ” Powyższe wnioski zostały także potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.: wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-973/13/AP: „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.
Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. ” wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-838/13-2/JW: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. ” Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przedmiot aportu będzie stanowił na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 Kodeksu cywilnego.
Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu aportu: przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; w Spółce pozostaną składniki majątku, które nie mogą być przedmiotem aportu (akcje SKA) oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania (np. umowa najmu lokalu, umowa z biurem rachunkowym, umowa rachunku bankowego); w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych z Przedsiębiorstwem, Wnioskodawca oraz SKA dokonają ich przeniesienia w ramach aportu; w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Spółki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.
W związku z powyższym transakcja wniesienia składników majątku Spółki będzie wyłączona z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.
Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.
O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
W art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.
Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Majątek Spółki stanowi nieruchomość niezabudowana będąca obecnie przedmiotem dzierżawy. Spółka dodatkowo zatrudnia 1 pracownika. Wnioskodawca planuje dokonać zbycia posiadanych przez siebie aktywów w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.
Przedmiotem wkładu będzie: prawo własność nieruchomości; prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości; wierzytelności i zobowiązania (jeżeli wystąpią na moment aportu); prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami; dokumentacja związana z prowadzeniem działalności. Jednocześnie Spółka dokona przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy lub jego części, w wyniku czego SKA stanie się stroną dotychczas obowiązującej z pracownikiem umowy o pracę.
Po dokonaniu aportu w Spółce pozostaną: akcje w SKA (których przeniesienie z mocy prawa jest niedopuszczalne); umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część) należące do Spółki; księgi rachunkowe; umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym). Z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wnoszony aportem do SKA zespół składników majątkowych Wnioskodawcy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku aportu SKA przejmie kluczowe dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie składniki majątku Wnioskodawcy.
Wynika to z faktu, że majątek Spółki stanowi nieruchomość niezabudowana będąca przedmiotem dzierżawy, a przedmiotem aportu będzie ta nieruchomość, prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości, wierzytelności i zobowiązania (jeżeli wystąpią na moment aportu), prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami i dokumentacja związana z prowadzeniem działalności. Jednocześnie Spółka dokona przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Tym samym SKA, w oparciu o przejęte składniki, będzie mogła prowadzić bez przeszkód działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.
Należy zatem stwierdzić, że w ww. zbywanym zespole składników przedsiębiorstwa zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami i przekazana masa będzie mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji zbywanych składników jako „przedsiębiorstwo” jest fakt, że wyłączeniu z aportu będą podlegały akcje w SKA (których przeniesienie z mocy prawa jest niedopuszczalne), umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część) należące do Spółki, księgi rachunkowe oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym).
Te składniki majątku nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki w zakresie dzierżawy lecz mają ogólny związek z funkcjonowaniem Spółki i ich brak nie uniemożliwi nabywcy wykonywania działalności w oparciu o przejęte składniki. Brak wymienionych składników w majątku przedsiębiorstwa nie wpłynie zatem na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności.
Zatem wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa składników takich jak: akcje w SKA (których przeniesienie z mocy prawa jest niedopuszczalne), umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część), księgi rachunkowe oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym) nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa. Tym samym, ponieważ w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do transakcji tej będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.