Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawiez 20 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/443-312/13/16-11/S/S/ISZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 832/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 9 maja 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) oraz uzupełnionym w dniu 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie tut.

Organu z dnia 5 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 listopada 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w całości ze środków własnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 maja 2013 r., złożonym w dniu 20 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.).

Ponadto wniosek uzupełniony został w dniu 14 listopada 2014 r., (data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 listopada 2014 r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Nadleśnictwo jest zobowiązane do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, w ramach tej działalności prowadzi opodatkowaną sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. W ramach takich działań nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej z przyległymi do niej parkingami.

Ścieżka oraz infrastruktura jej towarzysząca będzie dostosowana dla osób niepełnosprawnych, zostaną na niej umieszczone tablice edukacyjne zawierające informacje dotyczące lasu oraz znaki ostrzegawcze. Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w sprawie budowy ścieżki rowerowej wraz z parkingami została podpisana umowa z ARiMR, na sfinansowanie tego projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych”. Dodatkowo w ramach tego projektu zostanie wybudowana również wiata.

W związku z tym nadleśnictwo podjęło decyzję, że powstaną dwie ścieżki rowerowe, jedna dofinansowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013 oraz druga sfinansowana ze środków własnych nadleśnictwa. W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r., Wnioskodawca wskazuje, że Nadleśnictwo prostuje pierwotny opis zdarzenia przyszłego w części dotyczącej planowanej budowy parkingu.

Zgodnie bowiem z umową przyznania pomocy z dnia 2 października 2012 r. zawartą pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a Nadleśnictwem jednym z celów który ma zostać osiągnięty w wyniku realizacji operacji jest budowa placu rekreacyjnego, a nie parkingu jak wskazano omyłkowo we wniosku ORD-IN z dnia 12 kwietnia 2013 r. Niemniej jednak jednocześnie dodać należy, że przedmiotowy plac rekreacyjny wyposażony jest w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych.

Ilekroć więc w treści pierwotnego wniosku ORD-IN z dnia 12 kwietnia 2013 r. oraz w jego uzupełnieniu z dnia 20 maja 2013 r. użyte zostało sformułowanie „parking" należy przez to rozumieć plac rekreacyjny wyposażony w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych.

W uzupełnieniu z dnia 14 listopada 2014 r., Wnioskodawca wskazał również, że wiata i ścieżka rowerowa wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych budowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, przy czym naliczony podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym, działanie 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzanie instrumentów zapobiegawczych" oraz wiata i ścieżka rowerowa wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych które Nadleśnictwo planuje wybudować w ramach własnych środków znajdują się w całości na: terenie zarządzanym przez PGL LP Nadleśnictwo, kompleksu leśnego P... włączonego do Obszaru Natura 2000 - P... wyznaczonym Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000. Nie są to jednak obszary leśne wyłączone z gospodarki leśnej i praktycznie istnienie tego Obszaru Natura 2000 nie nakłada znaczących ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej przez nadleśnictwo.

Prowadzenie gospodarki leśnej na tych terenach w obecnej formie (określonej Planem Urządzenia Lasu na lata 2005-2014) tj. użytkowaniu zasobów drzewnych (pozyskaniu drewna), w tym użytkowaniu rębnym (na powierzchniach zrębów zupełnych do 4,00 ha) z pozostawieniem biogrup ekologicznych i drzew dziuplastych wpływa wręcz korzystnie na populację gatunków ptaków będących przedmiotem ochrony OSO P..., preferujących tego typu ekosystemy leśne. Ponadto wskazując w jaki konkretnie sposób posiadany przez Nadleśnictwo certyfikat FSC wpływa na sprzedaż drewna Wnioskodawca podniósł, że poza sprzedażą m.in. choinek, igliwia czy sadzonek głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). W Polsce ponad 1000 firm posiada certyfikat kontroli pochodzenia produktu FSC, w tym praktycznie wszyscy najwięksi odbiorcy drewna z Nadleśnictwa. Według informacji uzyskanych od tych odbiorców brak certyfikatu FSC spowoduje znaczące zmniejszenie ich zapotrzebowania na sprzedawane przez Nadleśnictwo drewno. W konsekwencji brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii jaki wpływ ma budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym i wiatą realizowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” jak i planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych na kryteria decydujące o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie Wnioskodawca podniósł, że aby uzyskać certyfikat FSC który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad.

Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z tych zasad jest zasada 4 "Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników", kryterium 4.1 "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)" oraz zasada 5 "Korzyści z lasu", kryterium 5.1 "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu".

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wynik przeprowadzonego audytu decyduje o dalszym posiadaniu przez Jednostkę certyfikatu FSC. Budowa wiaty i ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych stanowi realizację przez Nadleśnictwo kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie.

Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

W konsekwencji jeszcze raz należy podkreślić, że działania inwestycyjne polegające na budowie przez Nadleśnictwo wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych częściowo sfinansowane ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, jak również planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych będą wypełnieniem kryterium 4.1 oraz kryterium 5.1, a w konsekwencji mają one wpływ na uzyskanie, a dokładniej na obecnym już etapie na utrzymanie przez Jednostkę posiadanego certyfikatu FSC.

W rezultacie planowane działania pozwolą Jednostce na zachowanie odpowiednio wysokiego poziomu sprzedaży certyfikowanego drewna. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ścieżka rowerowa budowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych" posiada parametry techniczne (m.in. szerokość 3,5 m i nośność min. 10 ton) umożliwiające użycie jej do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów.

Również planowana w przyszłości ścieżka rowerowa która zostanie wybudowana w ramach środków własnych nadleśnictwa będzie posiadała parametry techniczne (m.in. szerokość 3,5 m i nośność min. 10 ton) umożliwiające użycie jej do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, zwalczania i zapobiegania pożarom lasów, a także innych działań mających na celu usuwanie klęsk żywiołowych np. wiatrołomów.

Odnosząc się do kwestii jaki konkretnie związek ma budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym i wiatą realizowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” jak i planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych na wykonywaną przez Nadleśnictwo działalność gospodarczą w zakresie polowań Wnioskodawca podniósł, że jak już zostało to wcześniej wyartykułowane budowa wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowana ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 jak również planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych ma na celu m.in. kanalizację oraz skupienie w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co ma kluczowe znaczenie dla utrzymania przez Nadleśnictwo na najwyższym światowym poziomie komfortu oraz bezpieczeństwa zarówno osób uczestniczących w organizowanych przez Jednostkę komercyjnych polowaniach jak i dla turystów przebywających w lesie w trakcie trwającego odstrzału zwierzyny.

Wskazać w tym miejscu należy, że ścieżka rowerowa wykorzystywana będzie nie tylko przez rowerzystów, ale również przez osoby odbywające wycieczki piesze (w tym przez licznie odwiedzającą tereny leśne młodzież szkolną w formie zorganizowanych wycieczek). Rozproszenie turystów w bezpośrednim sąsiedztwie istniejącego obwodu łowieckiego ograniczało dotychczas w sposób istotny częstotliwość organizowanych polowań.

Nadto na podkreślenie zasługuje fakt, że wykorzystywana przez myśliwych infrastruktura w postaci wiaty oraz miejsc parkingowych (zwłaszcza w sytuacji niesprzyjających warunków pogodowych) w sposób bezsporny wpłynie na polepszenie jakości oferowanych przez Jednostkę usług w zakresie organizacji polowań.

Wnioskodawca wskazał również, że wybudowanie wiaty służącej zarówno do celów administracyjnych (narad terenowych pracowników nadleśnictwa oraz podległych organizacyjnie leśnictw) jak również do celów szkoleniowych przekłada się pośrednio na prowadzoną przez Jednostkę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej.

Dzięki budowie tego typu infrastruktury możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanego przez Jednostkę certyfikatu FSC, ale również wykorzystanie zrealizowanej inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych czy ochrony przeciwpożarowej lasu ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Nadleśnictwa Ostrów z dnia 12 kwietnia 2013 r. dodatkowo informuje się, że zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.

U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej: ustawa o lasach), Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.

U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W kontekście postanowień powołanego wyżej rozporządzenia oraz przytoczonych w niniejszym uzupełnieniu wniosku argumentów warto zwrócić uwagę na orzeczenie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I ACz 709/12, w którym Sąd stwierdził, że: „Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu (...) ustawy z 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów." W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r.: Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych"?

Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z planowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, sfinansowanym w całości w ramach własnych środków Jednostki? Zdaniem Wnioskodawcy: Nadleśnictwo uważa, że będzie miało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) przy budowie ścieżki rowerowej wraz z parkingami.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o lasach nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej zmierzającej do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, obecnie i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Trwale zrównoważona gospodarka leśna obejmuje więc także działalność prowadzoną w celu wykorzystania zasobów leśnych w celach gospodarczych.

Potwierdza to art. 7 ustawy o lasach, który w ust. 1 pkt 5, stanowi, że trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności celu produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego co w przyszłości przełoży się również na pożytki w postaci pozyskanego drewna, główne cele które nadleśnictwo chce osiągnąć poprzez wybudowanie ścieżek to: Zmniejszenie niekorzystnego wpływu na środowisko przyrodnicze (zadeptywanie sadzonek drzew, płoszenie zwierząt, zaśmiecanie) przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów stanowiących obszary Natura 2000. Poprawę bezpieczeństwa osób korzystających z lasów przez wyznaczenie i oznakowanie ścieżek, ograniczenie narażenia na kolizje z pojazdami mechanicznymi prowadzącymi prace związane z administracją i prowadzeniem gospodarki leśnej w tym również pozyskaniem i zrywką drewna.

Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż usług w postaci organizacji polowań, a więc przypadkowe osoby korzystające z lasu będą zakłócały ich przebieg i zniechęcały polujących do korzystania z usług nadleśnictwa. Udostępnienie o charakterze edukacyjnym i promocyjnym atrakcyjnych obszarów leśnych, przybliżających walory przyrodnicze lasów P... oraz prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Przebieg ścieżek sprzyja prowadzeniu aktywnej edukacji leśnej polegającej na oprowadzeniu przez pracowników nadleśnictwa zorganizowanych grup przede wszystkim dzieci i młodzieży szkolnej.

Lokalizacja tras przebiegających przez urozmaicony przyrodniczo teren umożliwia obserwację licznych roślin i zwierząt bytujących w lasach. W trakcie wycieczek edukacyjnych młodzież zapoznawana będzie z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika i celach prowadzonej gospodarki leśnej, co zwiększa świadomość ekologiczną społeczeństwa i w przyszłości przełoży się na pozytywny wizerunek i wyniki ekonomiczne nadleśnictwa. Wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również atrakcyjność pokoi gościnnych, które nadleśnictwo wynajmuje.

W sytuacjach wyjątkowych ścieżka rowerowa jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią będzie wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych. W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 maja 2013 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że: Wiata będzie wykorzystywana zarówno do celów administracyjnych i szkoleniowych nadleśnictwa poprzez wykorzystanie jej przy naradach terenowych, szkoleniach w terenie oraz przy prowadzeniu zajęć edukacyjnych społeczeństwa.

Dodatkowo nadleśnictwo nadmienia, że posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, od posiadania takiego certyfikatu przez nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nie kupi innego drewna niż certyfikowane.

Certyfikat można uzyskać jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym zasadę 4 ”WSPÓŁPRACA ZE SPOŁECZEŃSTWEM I PRAWA PRACOWNIKÓW” (proces gospodarowania lasami będzie przyczyniać się do długotrwałego dobrobytu społecznego i ekonomicznego danego społeczeństwa i pracowników leśnych), kryterium, które nadleśnictwo musi spełnić to: 4.1. „Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)”.

Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający certyfikat, który decyduje czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania które chce podjąć nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. w celu utrzymania certyfikacji‚ a co za tym idzie utrzymanie sprzedaży drewna.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r., Wnioskodawca wskazał, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1, że w oparciu o argumenty przedstawione zarówno we wniosku ORD-IN z dnia 12 kwietnia 2013 r. jak również w jego kolejnych uzupełnieniach Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanego ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych".

Natomiast w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 2, w ocenie Nadleśnictwa Jednostce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z planowaną realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, które w całości zostanie sfinansowane w ramach własnych środków Jednostki. W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-312/13-3/MKw, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, stwierdził, że budowa przez nadleśnictwo dwóch ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiaty, mająca istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska jest jednym z wielu zadań nałożonych przepisami ustawy o lasach, realizowanych w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez nadleśnictwo. Zatem, w ocenie tut.

Organu, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Tak więc, skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Wyrokiem z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. WSA uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ negatywnie ocenił stanowisko Strony, co do braku związku między wydatkami związanymi z budową ścieżek rowerowych wraz z parkingami oraz wiatą, a prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną, jednakże w przedstawionym uzasadnieniu Organ nie wyjaśnił dlaczego realizacja powyższego projektu, jako jedno z zadań nałożonych na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, nie ma związku z jego działalnością opodatkowaną. W szczególności Organ zignorował podnoszoną kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna.

Organ nie rozważył jaki wpływ ma realizowany przez Skarżącego projekt na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna.

Poza rozważaniami Organu pozostały argumenty Strony o tym, że budowa ścieżek będzie miała istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów, a także że ścieżka rowerowa - jeżeli jej parametry techniczne to umożliwią - będzie mogła być wykorzystywana do przejazdu pojazdów w akcjach ratowniczych, patrolowo - gaśniczych oraz że wyodrębnienie takiego szlaku zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje (w ramach działalności opodatkowanej).

Nie rozważona została kwestia wpływu analizowanej inwestycji na opodatkowaną działalność Strony związaną z organizacją polowań. Organ nie odniósł się rzeczowo także do argumentacji, że działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży. Także kwestia, że wiata ma być również wykorzystywana dla działalności administracyjnej i szkoleniowej Strony, wymaga oceny organu pod kątem związku z działalnością opodatkowaną prowadzona przez Nadleśnictwo.

W dniu 20 listopada 2014 r. wydana została z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2655/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 sierpnia 2014 r.) interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-312/13/14-7/S/ISZ, w której stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji Organ uznał, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, poniesione wydatki na budowę ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatą finansowane w ramach projektu „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych”, nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej.

Podobnie poniesione wydatki na budowę ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych finansowane ze środków własnych Nadleśnictwa, służą wykonywaniu zadań własnych Nadleśnictwa, nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o lasach. Są to czynności władcze Nadleśnictwa, w szczególności takie jak sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, dla których Nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej.

Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z budową ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym oraz wiatą sfinansowaną w całości ze środków własnych.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 832/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w opisie wniosku wskazano na istnienie bezpośredniego związku między wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wskazała, że planowana inwestycja będzie: znajdować się na obszarze leśnym, który nie jest wyłączony z gospodarki leśnej i praktycznie istnienie tego Obszaru Natura 2000 nie nakłada znaczących ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej przez nadleśnictwo.

WSA, powołując się na definicję podatnika zawartą w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie 112, a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że Nadleśnictwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Konkludując, WSA stwierdził, że sprzedaż drewna jako produktu nie należy do strefy czynności administracyjnych.

W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że budowa ścieżek rowerowych wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz budowa wiaty nie wiążą się ze stosowaniem środków władczych, wobec czego działania te powinny być uznane za podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również organizacja polowań jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jednocześnie w ocenie Sądu znaczenie certyfikatu FSC nie może być sprowadzane do kwestii jakości rosnącego drzewa, które będzie sprzedane.

Sąd wskazał na pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście argumentacji strony o tym, że projektowana inwestycja ma istotny wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska naturalnego przez skanalizowanie ruchu, co ograniczy ingerencję na pozostałych obszarach leśnych wpływając na ochronę tych terenów. Nadto wyodrębnienie takich obszarów szlaku zwiększy dochodowość produkcji drewna, w zakresie którego Nadleśnictwo prowadzi działalność opodatkowaną. WSA również wskazał na znaczenie argumentacji Skarżącego, że zwiększanie świadomości ekologicznej może przyczynić się do zachowania i substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży.

Promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, co zwiększy świadomość społeczeństwa np. co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Końcowo WSA stwierdził, że nie sposób twierdzić, że wyłącznie infrastruktura położona na obszarze odstrzału zwierzyny może służyć organizacji polowań. Zatem wykorzystywana przez myśliwych infrastruktura w postaci wiaty oraz miejsc parkingowych wpłynie na polepszenie jakości oferowanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie organizacji polowań.

Podobnie nie można odrzucać argumentu Wnioskodawcy, że wybudowanie dwóch ścieżek rowerowych zwiększy atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje.

Sąd odniósł się do powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12, w którym rozważano problem związki działalności Leśnego Kompleksu Promocyjnego (LKP) z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez nadleśnictwo w kontekście podatku VAT, jak również wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 446/12 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13 i I FSK 1165/13 oraz w sprawach o sygn. akt I FSK 1167/13, I FSK 1168/13 oraz I FSK 1166/12, wskazując, że można przyjąć, że orzeczenia te zapadły w zbliżonych sytuacjach.

Jednakże, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od spraw wyżej wskazanych, wskazano w opisie stanu faktycznego na istnienie bezpośredniego związku między wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 832/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku. Z treści przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

W ramach zrównoważonej gospodarki leśnej Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa, prowadzi akcje ratownicze, patrolowo - gaśnicze, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż usług w postaci organizacji polowań.

W ramach takich działań Nadleśnictwo planuje wybudowanie ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiatą, sfinansowanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Równolegle Nadleśnictwo planuje wybudować drugą ścieżkę rowerową wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych finansowaną ze środków własnych Nadleśnictwa. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizowanym inwestycjami Nadleśnictwu przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu wniosku wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, z późn. zm.), wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi".

W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W myśl definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o lasach, drogi leśne to drogi położone w lasach niebędące drogami publicznymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Natomiast w świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.

U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. W tym miejscu należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego, należy stwierdzić, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Czynności realizowane przez Wnioskodawcę, takie jak sprzedaż drewna jako produktu oraz innych produktów pochodzących z lasu nie należą do sfery czynności administracyjnych Nadleśnictwa.

Również organizacja polowań oraz wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jeszcze raz podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania opodatkowanej działalności gospodarczej, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Przy tym, aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu.

Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że prowadzi opodatkowaną sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa, prowadzi akcje ratownicze, patrolowo - gaśnicze, wynajem pokoi gościnnych w osadzie leśnej. Nadleśnictwo prowadzi również sprzedaż usług w postaci organizacji polowań.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że budowana infrastruktura znajduje się w całości na: terenie zarządzanym przez PGL LP Nadleśnictwo, kompleksu leśnego P... włączonego do Obszaru Natura 2000- P... wyznaczonym Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 21 lipca 2004 r. w sprawie obszarów specjalnej ochrony ptaków Natura 2000. Podniósł przy tym, że nie są to jednak obszary leśne wyłączone z gospodarki leśnej i praktycznie istnienie tego Obszaru Natura 2000 nie nakłada znaczących ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo.

Prowadzenie gospodarki leśnej na tych terenach w obecnej formie (określonej Planem Urządzenia Lasu na lata 2005-2014) tj. użytkowaniu zasobów drzewnych (pozyskaniu drewna), w tym użytkowaniu rębnym (na powierzchniach zrębów zupełnych do 4,00 ha) z pozostawieniem biogrup ekologicznych i drzew dziuplastych wpływa wręcz korzystnie na populację gatunków ptaków będących przedmiotem ochrony OSO P..., preferujących tego typu ekosystemy leśne. Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council).

Certyfikat można uzyskać jeżeli spełni się ogólne zasady określone przez Rainforest Alliance w tym kryterium 4.1. „Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia, korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka)” oraz kryterium 5.1. "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu".

Nadleśnictwo przechodzi corocznie audyt wznawiający certyfikat, który decyduje czy nadal będzie posiadało certyfikat FSC, a więc działania które chce podjąć nadleśnictwo są również spełnieniem kryterium 4.1. oraz kryterium 5.1. Certyfikat FSC informuje o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Wnioskodawca podkreśla, że według informacji uzyskanych od odbiorców brak certyfikatu FSC spowoduje znaczące zmniejszenie ich zapotrzebowania na sprzedawane przez Nadleśnictwo drewno.

W konsekwencji brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna. Budowa wiaty i ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych stanowi realizację przez Nadleśnictwo kryterium 4.1 ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu korzystanie z rekreacji i turystyki w lesie.

Ponadto realizowany projekt jest spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Wybudowana infrastruktura pozwoli bowiem na ograniczenie (skupienie, kanalizację) w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co bezspornie pozwoli na osiągnięcie celu w postaci ochrony i zachowania walorów przyrodniczych oraz biologicznej produktywności pozostałych części lasu.

Wobec tego, realizacja przedmiotowych projektów polegających na wybudowaniu dwóch wiat, dwóch ścieżek rowerowych wraz z dwoma placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, ma wpływ na realizację przez Wnioskodawcę kryteriów decydujących o możliwości otrzymania certyfikatu FSC oraz jego utrzymanie na kolejny rok. Zatem skoro brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Nadleśnictwo sprzedaży drewna opodatkowanej podatkiem VAT, to należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy posiadaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu FSC, a wielkością sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę.

Ponadto, Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że dzięki budowie tego typu infrastruktury możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanego przez Jednostkę certyfikatu FSC, ale również wykorzystanie zrealizowanej inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Celem prowadzonych działań promocyjnych połączonych z edukacją ekologiczną społeczeństwa w zakresie ochrony zasobów leśnych czy ochrony przeciwpożarowej lasu ma być w konsekwencji zwiększenie produkcyjności lasu, a tym samym produkcji drewna i innych produktów gospodarki leśnej pozyskiwanych przez Nadleśnictwo i podlegających następnie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwa w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej, organizacji polowań) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmują działania ochronne nie tylko przez prowadzenie akcji ratowniczych, patrolowo-gaśniczych, patrolowanie i monitorowanie lasu, ale również przez prowadzenie edukacji leśnej społeczeństwa.

Wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, płoszenia zwierzyny łownej oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów. Działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów.

Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Tym samym projektowana inwestycja wpływa pośrednio na sprzedaż drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukację leśną społeczeństwa.

Wnioskodawca w opisie wniosku wskazuje również, że budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym i wiatą realizowana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych” jak i planowana budowa ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych realizowana ze środków własnych – wpływa na wykonywaną przez Nadleśnictwo działalność gospodarczą w zakresie polowań.

Wnioskodawca podniósł, że planowana budowa ww. infrastruktury ma na celu m.in. kanalizację oraz skupienie w jednym miejscu narastającego ruchu rekreacyjno-turystycznego co ma kluczowe znaczenie dla utrzymania przez Nadleśnictwo na najwyższym światowym poziomie komfortu oraz bezpieczeństwa zarówno osób uczestniczących w organizowanych przez Jednostkę komercyjnych polowaniach jak i dla turystów przebywających w lesie w trakcie trwającego odstrzału zwierzyny. Rozproszenie turystów w bezpośrednim sąsiedztwie istniejącego obwodu łowieckiego ograniczało dotychczas w sposób istotny częstotliwość organizowanych polowań.

Nadto wykorzystywana przez myśliwych infrastruktura w postaci wiaty oraz miejsc parkingowych (zwłaszcza w sytuacji niesprzyjających warunków pogodowych) w sposób bezsporny wpłynie na polepszenie jakości oferowanych przez Jednostkę usług w zakresie organizacji polowań. W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważa Nadleśnictwo, budowana infrastruktura nie będzie położona na terenach łowieckich. Będzie jedynie w ich sąsiedztwie. Jednakże budowana infrastruktura ma na celu m.in. utrzymanie przez Nadleśnictwo na najwyższym światowym poziomie komfortu polujących oraz bezpieczeństwa turystów przebywających w lesie w trakcie trwającego odstrzału zwierzyny.

Zatem infrastruktura położona w pobliżu obszaru odstrzału zwierzyny również służy zabezpieczeniu oraz uatrakcyjnia usługi świadczone przez Nadleśnictwo w postaci organizacji polowań. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, wyodrębnienie takiego szlaku (ścieżki rowerowej) zwiększy również atrakcyjność pokoi gościnnych, które Nadleśnictwo wynajmuje. Wprawdzie budowa ścieżek rowerowych wraz z parkingami na terenie lasu nie jest determinowana działalnością Nadleśnictwa polegającą na wynajmie pokoi gościnnych.

Jednakże, budowa przedmiotowych ścieżek rowerowych wraz z placami rekreacyjnymi wyposażonymi w miejsca do parkowania pojazdów samochodowych oraz wiaty, wykazuje związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną w postaci świadczenia usług organizacji polowań oraz wynajmu pokoi gościnnych. Związek ten jest na tyle wyraźny, że można uznać na jego podstawie, że Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. infrastruktury. Tym samym, z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte w ramach realizowanego projektu towary i usługi będą miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy przyjąć, że ponoszone wydatki na budowę wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych" oraz ponoszone wydatki na budowę ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, sfinansowanym w całości w ramach własnych środków Jednostki, bez wątpienia służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie sprzedaży drewna oraz innych produktów pochodzących z lasu, edukacji leśnej społeczeństwa, usług w postaci organizacji polowań oraz wynajmu pokoi gościnnych w osadzie leśnej.

Wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służy ww. infrastruktura podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, skoro nabyte towary i usługi służą Wnioskodawcy czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwo ma pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, częściowo sfinansowanym ze środków własnych Jednostki, a częściowo w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013, działania 226, schemat „Odtwarzanie potencjału produkcji leśnej zniszczonego przez katastrofy oraz wprowadzenie instrumentów zapobiegawczych".

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nadleśnictwo będzie miało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego związanego z planowanym zadaniem inwestycyjnym polegającym na budowie wiaty i ścieżki rowerowej wraz z placem rekreacyjnym wyposażonym w miejsca przeznaczone do parkowania pojazdów samochodowych, sfinansowanym w całości w ramach własnych środków Jednostki. Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 28 czerwca 2013 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art.

52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.