INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu aportu akcji spółki komandytowo – akcyjnej do spółki mającej osobowość prawną – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu aportu akcji spółki komandytowo – akcyjnej do spółki mającej osobowość prawną. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest, jako akcjonariusz, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana „SKA”).
SKA powstała z przekształcenia spółki komandytowej, co miało miejsce w lipcu 2011 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2008 r. Zgodnie z uchwałą z 2008 r. o przekształceniu spółki z o.o. oraz umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wynosił określoną w umowie wartość. Zgodnie zaś z uchwałą z czerwca 2011 r. o przekształceniu w SKA, Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem, objął akcje w SKA o określonej wartości nominalnej.
Akcje SKA, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna akcji SKA objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartości księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania. Zaś wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w SKA wyższa niż wartość nominalna objętych akcji SKA.
W przyszłości Wnioskodawca planuje wniesienie akcji w SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej, w tym polskiej spółki kapitałowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w planowanej transakcji, tj. czy do przychodów z kapitałów pieniężnych Wnioskodawca może zaliczyć, przychody w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w przypadku wniesienia części bądź wszystkich akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej, w tym polskiej spółki kapitałowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 17 ust. la ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Według art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do końca 2004 r. stanowił, iż „Od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Zatem, według stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. wniesienie aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do każdej spółki mającej osobowość prawną, zatem nie tylko w Polsce, będzie się wiązało z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów lub akcji objętych w takiej spółki. Tak też będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdzie przedmiotem aportu do spółki mającej osobowość prawną będą akcje SKA. Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polscy rezydenci podatkowi podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodu. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stosownie do większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami członkowskimi UE miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej w drugim umawiającym się państwie jest państwo, w którym podatnik dokonujący aportu ma miejsce zamieszkania. Przykładowo, w myśl art. 13 ust. 4 polsko-luksemburskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 czerwca 1995 r. miejscem opodatkowania takich dochodów jest państwo, w którym podatnik dokonujący aportu ma miejsce zamieszkania. Dokonujący aportu to „przenoszący tytuł własności”, w rozumieniu tego przepisu.
Trudno bowiem inaczej rozumieć art. 13 ust. 4 ww. umowy, zgodnie z którym „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.” Analogiczne postanowienia odnośnie miejsca opodatkowania takich dochodów zawiera art. 13 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej z dnia 13 lutego 2002 r. czy art. 13 ust. 4 Umowy polsko-cypryjskiej z dnia 4 czerwca 1992 r. Dodać też należy, iż akcje SKA wnoszone aportem to akcje spółki mającej siedzibę w Polsce, zatem także w przypadku gdy w danej umowie u unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta byłaby tzw. klauzula nieruchomościowa, to tym bardziej przychód ze zbycia takich akcji podlegałby opodatkowaniu w Polsce, gdyż siedziba SKA jest w Polsce.
Klauzula nieruchomościowa jest zawarta np. polsko-niemieckiej Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, i zgodnie z treścią art. 13 ust. 2 „Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.” W świetle powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód jaki osiągnie Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art.
4a ww. ustawy). W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy.
Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.
Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca planuje wniesienie akcji spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną), będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej, w tym polskiej spółki kapitałowej.
Odnośnie wskazania przez Wnioskodawcę, iż będzie On obejmował udziały/akcje w spółce mającej osobowość prawną z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej nie wskazując konkretnie nazwy państwa, co uniemożliwia odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.
W związku z powyższym organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Jeżeli osiągnięty przychód podlegać będzie zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji jakie Wnioskodawca posiada w spółce komandytowo-akcyjnej), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.