INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, odnośnie konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu oraz w zakresie ustalenia czy do umorzenia wierzytelności znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 29 października 2012 r., nr IPTPB3/423-333/12-2/PM, (doręczonym w dniu 5 listopada 2012 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 14 listopada 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 12 listopada 2012 r.). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży leków podmiotom gospodarczym prowadzącym apteki, w tym spółkom prowadzącym działalność apteczną, z którymi Wnioskodawca jest pośrednio powiązany kapitałowo (udziałowiec Wnioskodawcy posiada pośrednio powyżej 5% udziałów w spółkach aptecznych).
Postanowienia umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami powiązanymi odzwierciedlają ceny oraz warunki rynkowe; przychody z tytułu dokonanej sprzedaży leków Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych; z tytułu ww. transakcji sprzedaży Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec spółek aptecznych i hurtowych.
Ze względu na trudną sytuację finansową niektórych spółek prowadzących działalność apteczną - wobec których zostanie dokonane umorzenie wierzytelności - (spółki w bieżącym roku oraz w ubiegłych latach ponosiły straty, które nie zostały w całości uwzględnione w ich dochodach, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca zamierza umorzyć część wierzytelności wobec niektórych z nich. Trudną sytuację spółek prowadzących działalność apteczną pogłębiła zmiana tzw. ustawy refundacyjnej dotycząca wprowadzenia sztywnych cen urzędowych na leki oraz obniżająca marże detaliczne.
Wnioskodawca zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży leków. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż: wierzytelności, które zostaną umorzone będą wierzytelnościami nieprzedawnionymi; zwolnienie dłużnika z długu przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie umowy zawartej przez strony, w oparciu o treść art. 508 Kodeksu cywilnego. umowa będzie zawierała oświadczenie dłużnika o wyrażeniu zgody na zwolnienie z długu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy umorzone wierzytelności stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
Czy w zakresie, w którym podatek od towarów i usług zostanie przez Wnioskodawcę umorzony dłużnikowi - w ramach umowy zwolnienia z długu - będzie mógł on zostać zakwalifikowany jako podatkowy koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy? Czy do umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży leków będą miały zastosowanie przepisy o cenach transferowych, zgodnie z art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w pozostałej części zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje.
W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.
Dla celów podatkowych niezbędne jest jednak zachowanie dodatkowych dwóch warunków koniecznych do uznania, że tę wierzytelność można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zgody dłużnika na zwolnienie z obowiązku spełnienia dotychczasowego świadczenia oraz zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt l ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Wnioskodawcy, z tytułu działalności w zakresie hurtowej sprzedaży leków spółkom prowadzącym działalność apteczną, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów).
Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, przychód ten został zaliczony przez Wnioskodawcę do przychodów należnych w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych, wynikającej z wystawionej faktury, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Tym samym wierzytelność wynikająca z tego tytułu została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy regulujących ten podatek.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki: wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych, umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte. Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy, kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług sam w sobie.
Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże, należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług. W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług.
Umorzenie wierzytelności kontrahentowi skutkuje tym, że Spółka nie uzyska środków finansowych na pokrycie swojego zobowiązania w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Będzie w tym zakresie zobowiązania do zaangażowania innych środków pieniężnych znajdujących się w jej dyspozycji, co tym samym spowoduje powstanie nieodwracalnego uszczerbku w Jej majątku. O ile zatem sam podatek od towarów i usług w standardowych sytuacjach nie jest ani kosztem, ani przychodem podatkowym, o tyle fakt uiszczenia tego podatku ze środków nieuzyskanych z ceny sprzedaży, już takiej kwalifikacji nie może podzielić.
Z ekonomicznego punktu widzenia, brak możliwości odzyskania części czy całości należności od kontrahenta (bez czy też z podatkiem VAT należnym z wystawionych faktur) powoduje powstanie straty po stronie podatnika, która nie może być niczym zrekompensowana. Strata ta ma miejsce w ilości środków pieniężnych jakimi dysponuje Spółka. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 1 ustawy, wskazał że kosztem podatkowym jest każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu jego zabezpieczenia lub zagwarantowania jego źródła, z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy.
W treści tej regulacji stanowiącej katalog włączeń przedmiotowych z kosztów uzyskania przychodów, nie widnieją straty w środkach obrotowych, co oznacza że ujęcie ich w rachunku podatkowym jako kosztów uzyskania przychodów jest dopuszczalne, pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków uznawalności wydatków za koszty podatkowe. W przypadku będącym przedmiotem wniosku o interpretację, poniesienie przez Spółkę wydatku na pokrycie kwoty podatku należnego z umorzonych faktur sprzedażowych, ma na celu ochronę źródła przychodu jakim jest prowadzona działalność gospodarcza.
Brak uiszczenia należnego podatku VAT do organu podatkowego może bowiem skutkować zajęciem jej rachunków bankowych, a w konsekwencji powstanie negatywnych efektów dla osiąganych wyników finansowych z uwagi na utratę płynności finansowej. Tym samym, w ocenie Spółki, w zakresie w jakim podatek od towarów i usług zostanie kontrahentowi umorzony w ramach umowy zwolnienia z długu, może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonana usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.).
W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.
Dla celów podatkowych niezbędne jest jednak zachowanie dodatkowych dwóch warunków koniecznych do uznania, że te wierzytelność można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zgody dłużnika na zwolnienie z obowiązku spełnienia dotychczasowego świadczenia oraz zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zatem, przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki: wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych, umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte. Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług.
Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż postanowienia umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami powiązanymi odzwierciedlają ceny oraz warunki rynkowe; przychody z tytułu dokonanej sprzedaży leków Wnioskodawca zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych; z tytułu ww. transakcji sprzedaży Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec spółek aptecznych i hurtowych.
Ze względu na trudną sytuację finansową niektórych spółek prowadzących działalność apteczną - wobec których zostanie dokonane umorzenie wierzytelności - (spółki w bieżącym roku oraz w ubiegłych latach ponosiły straty, które nie zostały w całości uwzględnione w ich dochodach zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca zamierza umorzyć część wierzytelności wobec niektórych z nich. Trudną sytuację spółek prowadzących działalność apteczną pogłębiła zmiana tzw. ustawy refundacyjnej dotycząca wprowadzenia sztywnych cen urzędowych na leki oraz obniżająca marże detaliczne. Wnioskodawca zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży leków.
Wierzytelności, które zostaną umorzone będą wierzytelnościami nieprzedawnionymi. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży m.in. wyrobów medycznych, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów).
Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, przychód ten został zaliczony przez Spółkę do przychodów należnych w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych, wynikającej z wystawionej faktury, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy. Tym samym wierzytelność (należny przychód netto) wynikająca z tego tytułu została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy regulującej ten podatek.
W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność w wartości netto zaliczanej jako przychód należny, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług. A zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca umarza wierzytelność, zaliczoną uprzednio przez Niego do przychodu należnego, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć taką część umarzanej wierzytelności, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym.
Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w świetle przytoczonych regulacji prawnych, w przypadku umorzenia podatku od towarów i usług, w ramach umowy zwolnienia z długu, nie będzie on stanowić kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa.