INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 10 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, z której planuje wystąpić w trybie art. 61 Kodeksu spółek handlowych. Nie spowoduje to likwidacji spółki, gdyż przedtem do spółki zostaną przyjęci dwaj inni wspólnicy. Spółka nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą. W związku z wystąpieniem ze spółki Wnioskodawca otrzyma zwrot należnego udziału kapitałowego. Wartość udziału zostanie obliczona w trybie art. 65 Ksh na podstawie osobnego bilansu sporządzanego z uwzględnieniem wartości rynkowych. Wypłata nastąpi w gotówce. Spółka jawna jest podmiotem dochodowym, dysponuje znacznej wartości majątkiem trwałym i obrotowym.
Majątek firmy jest finansowany zobowiązaniami oraz kapitałami własnymi. Kapitały własne obejmują wkłady wspólników oraz zyski wypracowane w latach poprzednich, a pozostawione na finansowanie działalności spółki. Zyski podlegały w latach ich osiągnięcia opodatkowaniu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochody poszczególnych wspólników. W dacie wystąpienia ze spółki dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika w toku prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej opodatkowane będą zgodnie z przepisami art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 19% podatek liniowy.
Przewiduje się, iż ustalone z uwzględnieniem wartości zbywczej (rynkowej) majątku spółki, wartość zwróconego Wnioskodawcy jako wspólnikowi udziału kapitałowego (udziału w aktywach netto spółki) przewyższa wartość bilansową kapitałów własnych (wartość księgową aktywów netto wynikającą z sumowania wartości wkładów i wypracowanych w latach poprzednich zysków). Wyniknie to z różnicy pomiędzy wartością rynkową i księgową majątku spółki. Po wystąpieniu ze spółki jawnej Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej i w związku z tym nie będzie podlegał z tego tytułu opodatkowaniu. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej bez podejmowania nowej działalności gospodarczej wiąże się z obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego? Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega kwota otrzymana w związku z wystąpieniem ze spółki, stanowiąca nadwyżkę nad wartością wniesionego do spółki wkładu? Wnioskodawca uważa, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej bez podejmowania nowej działalności gospodarczej nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego.
W myśl art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ten ustala się na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Wystąpienie ze spółki jawnej wspólnika nie jest likwidacją działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ją nadal spółka, a jej wspólnicy uzyskują dochody i dysponują majątkiem trwałym i obrotowym, który został nabyty przez spółkę w czasie gdy Wnioskodawca był jej wspólnikiem. Wypłacona Wnioskodawcy jako występującemu wspólnikowi kwota będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego przepisu zwolnione od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Udział wypłacony wspólnikowi uwzględniać będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki (pozostawiony na finansowanie działalności spółki) oraz wzrost wartości składników jej majątku.
Wskazana spłata jest wolna od opodatkowania, gdyż miałoby tu miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przychodu: raz w trakcie trwania spółki na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po raz drugi w momencie wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki osobowej. Kwestia opodatkowania wypłaconych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej jej wspólnikowi udziałów kapitałowych była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych.
Powyższy pogląd prezentują m.in.: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt ISA/Bd 257/09, NSA w wyroku z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1283/08 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 958/09. W swych wyrokach sądy podkreślają, że uzyskane środki finansowe stanowiły dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej nie był opodatkowany podatkiem dochodowym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę).
Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.
Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej bowiem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
Zgodnie, bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.
Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki jawnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).
W związku z tym, że we wniosku wskazano, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego, rozpatrując wniosek należy dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Zatem, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ww. ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej. Dochodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.
Ponadto wskazać należy, iż nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylony został art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego. Jednakże z przepisu art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanym przez art. 1 pkt 16 lit. b) ustawy zmieniającej, wynika, iż w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
Zatem wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej bez podejmowania nowej działalności gospodarczej nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz w innym stanie prawnym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.