INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. (data wpływu 4 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. W ramach tej działalności świadczy usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z).
Na podstawie umowy o świadczenie usług, zawartej z polską agencją zatrudnienia, Wnioskodawczyni wyjechała do pracy do Niemiec jako opiekunka i pomoc domowa. Świadczyła tam przez dwa miesiące usługi za kwotę 1300 Euro miesięcznie. Na koniec miesiąca wystawiła rachunki w złotych dla agencji za wykonaną usługę opiekuńczą. Oprócz tego wyjazdu, Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej innej działalności. Koszty przejazdów pokrywa agencja. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu wyjazdu służbowego do Niemiec? Jeżeli tak, to w jaki sposób ma to rozliczać, czy na bieżąco, czy przy rozliczeniu rocznym?
W Niemczech Wnioskodawczyni nie odprowadza żadnych podatków, składki ZUS i podatek odprowadza w Polsce. Agencja z którą zawarła umowę, jest również zarejestrowana w Polsce. Zdaniem Wnioskodawczyni, z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Wyjazd do pracy za granicę w ramach działalności, Wnioskodawczyni uważa za podróż służbową, w związku z powyższym zaliczenie przysługujących jej diet na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów uważa za zasadne, przy czym diety te winny być zaliczone do kosztów „na bieżąco”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 tej ustawy.
Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom.
Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.
Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Na podstawie umowy zawartej z agencją zatrudnienia działającą w Polsce przez dwa miesiące wykonywała usługę opiekuńczą w Niemczech.
Mając na względzie zanalizowane przepisy, o ile podróże zagraniczne, jakie odbywa podatnik, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj.: dla podróży zagranicznych – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.
U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Jednocześnie, mając na uwadze, to że w treści wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, wskazać należy że zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Reasumując powyżej przytoczone przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny opisany w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, spełniają wymogi ustawowej definicji działalności gospodarczej, a odbywane zagraniczne podróże służbowe mają związek z wykonywaniem usług w zakresie opieki społecznej nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi poza granicami kraju, to można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas dokonanych podróży zagranicznych wskazanych w ww. rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2).
Z godnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 2 ustawy, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.
Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2. Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.
Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodów (w tym diety przedsiębiorcy, do wysokości diet przysługujących pracownikom, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy), Wnioskodawczyni mogła uwzględniać „na bieżąco”, tj. przy obliczaniu w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - o ile w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek wpłacania zaliczek. Niezależnie od tego, prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodu, należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy, wykazywanego w zeznaniu rocznym.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, może być zaliczona „na bieżąco” do kosztów uzyskania przychodów uznać należało jako prawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.