INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, osoba fizyczna jest właścicielem udziałów i akcji kilku polskich spółek kapitałowych, które zamierza wnieść formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Udziały i akcje Spółek polskich zostały objęte przez Podatnika w zamian za wkład pieniężny.
W efekcie wniesienia aportu Spółka cypryjska stanie się udziałowcem/akcjonariuszem Spółek polskich i uzyska większość praw głosu w tych Spółkach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wniesienie w formie aportu udziałów/akcji w Spółkach polskich do Spółki cypryjskiej w zamian za wyemitowanie na rzecz Wnioskodawcy udziałów w Spółce cypryjskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi operację wymiany udziałów o której mowa w art. 2 lit. d Dyrektywy Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskim i w związku z brakiem implementacji przepisów dotyczących wymiany udziałów zawartych w tej Dyrektywie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego zastosowania bezpośrednich i bezwarunkowych norm Dyrektywy 90/434 i nieopodatkowania operacji objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci udziałów/akcji w Spółkach polskich?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami polskimi w analizowanym zdarzeniu, przychodem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów w spółce cypryjskiej, otrzymanych w zamian za aport w postaci udziałów/akcji Spółek polskich.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny", a przychód powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej, jeżeli aport jest wnoszony do powstającej spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Jednakże Wnioskodawca uważa, że ma prawo uchylić się od stosowania wymienionego przepisu w omawianym stanie faktycznym, gdyż zastosowanie tego przepisu stałoby w sprzeczności z Dyrektywą 90/434, której zapisy błędnie nie zostały zaimplementowane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z preambułą Dyrektywy 90/434, pierwszym motywem przyjęcia dyrektywy jest zapewnienie, aby operacje przekształceń spółek różnych państw członkowskich, takie jak ich łączenie, podziały, wnoszenie aktywów czy wymiana udziałów, nie były hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub konkretne zniekształcenia wynikające z przepisów podatkowych państw członkowskich.
Dyrektywa wprowadza system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych. Zgodnie z artykułem 2 lit. d) dyrektywy 90/434 „wymiana udziałów" to operacja „przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych".
W analizowanym zdarzeniu Spółka cypryjska (spółka nabywająca) w zamian za udziały/akcje w Spółce polskiej (spółka nabywana) wyemituje i wyda na rzecz polskiego udziałowca/akcjonariusza Spółki nabywanej, udziały spółki nabywającej. W drodze wymiany udziałów Spółka cypryjska uzyska większość praw głosu w Spółce polskiej. W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną wszelkie przesłanki wskazane w art. 2 lit. d Dyrektywy 90/434, aby operację wniesienia aportem przez osobę fizyczną udziałów/akcji Spółek polskich w zamian za udziały w Spółce cypryjskiej uznać za wymianę udziałów w rozumieniu Dyrektywy.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434 „w czasie (...) wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki (...) nabywającej, akcjonariuszowi spółki (...) nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza". Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że norma Dyrektywy 90/434 stanowi iż operacja wymiany udziałów stanowi dla akcjonariusza (udziałowca) czynność neutralną podatkowo.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 4 Dyrektywy brak opodatkowania operacji wymiany udziałów ma „zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem bądź wymianą udziałów".
Zgodnie z art. 8 ust. 7 Dyrektywy „określenie "wartość do celów podatkowych" oznacza wartość, na podstawie której obliczano by każdy zysk lub stratę do celów opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki." Zgodnie wykładnią Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości „wyrażenie wartość do celów podatkowych oznacza kwotę, na której podstawie byłyby obliczane zyski lub straty do celów podatku od dochodu zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki" (ust. 8 wyroku w sprawie C-285/07 z dnia 6 listopada 2008).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartością podatkową udziałów Spółki cypryjskiej otrzymanej w zamian za aport będzie nominalna wartość udziałów w Spółce cypryjskiej, która według Wnioskodawcy będzie równa lub niższa od wartości wymienionych papierów wartościowych (udziałów/akcji Spółek polskich). W ocenie Wnioskodawcy zachodzą wszelkie przesłanki, aby uznać, że w świetle przepisów Dyrektywy 90/434, w przedstawionym zdarzeniu, w przypadku prawidłowej implementacji Dyrektywy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, operacja wymiany udziałów nie powinna rodzić podstawy do opodatkowania u wnoszącego aport.
Począwszy od wejścia Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym oprócz prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego obowiązują również przepisy prawa wspólnotowego. W zakresie opodatkowania osób fizycznych, obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z aktami wykonawczymi. Zgodnie z art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego WE ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia, które są w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim.
Źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m.in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien zostać osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS każde państwo członkowskie będące adresatem dyrektywy ma obowiązek przyjąć w swoim krajowym porządku prawnym wszystkie niezbędne przepisy w celu zapewnienia pełnej skuteczności dyrektywy, zgodnie z jej zamierzonymi celami (pkt 16 wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 531/03, oraz pkt 50 wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C 456/03).
Należy również wskazać, że wszystkie organy państw członkowskich przy stosowaniu prawa wspólnotowego mają obowiązek interpretowania go w miarę możliwości zgodnie z treścią i celem dyrektyw wspólnotowych, w celu osiągnięcia zamierzonego przez nie celu. Relacja pomiędzy prawem krajowym a prawem Europejskim stanowiła przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z orzeczeniem z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtowała się zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, której uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności.
Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Podkreślić jednakże należy, że pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny.
Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została- mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (wyroki ETS 8/81 z 19 stycznia 1982, 222/84 z 15 maja 1986 oraz 41/74 z 4 grudnia 1974).
W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dyrektywą, która w zakresie opodatkowania transakcji wymiany udziałów nie została w zaimplementowana do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podczas, gdy stosowne przepisy zostały wprowadzone już w roku 2004 do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca nie zaimplementował prawidłowo do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Dyrektywy. Normy dotyczące wymiany udziałów są precyzyjnie i bezwarunkowo sformułowane w Dyrektywie, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy.
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05 wskazał, że zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla jednoznacznie, że bezpośredni skutek mogą wywołać te przepisy prawa wspólnotowego, które są: jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.
W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przytacza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.
Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.
Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).
Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy). Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie aportu w postaci posiadanych przez siebie udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych do spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze. W efekcie spółka cypryjska uzyska większość praw głosu w spółkach polskich. Ze złożonego wniosku wynika, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest terytorium Polski (ORD-IN, część B.3), w związku z powyższym w kontekście poruszonych we wniosku zagadnień przyjęto założenie, iż podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii rezydencji podatkowej Wnioskodawcy.
Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały. W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy tj. w Polsce.
Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład (Wnioskodawcy) powstanie przychód podatkowy – co do zasady - w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.
Jednakże wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, iż dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe, organy kontroli skarbowej mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.
To w gestii tychże organów mieści się ocena i przeprowadzenie stosownego postępowania w celu stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy, w tym również z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Zgodnie zaś z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Z uregulowań art. 249 akapit 3 TWE wynika, że normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transponowania) do prawa krajowego.
Dyrektywa rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE. L z dnia 20 sierpnia 1990 r.) nie została implementowana do systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z orzecznictwem ETS podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść dyrektywy (aktów, które co do zasady wiążą wyłącznie państwa członkowskie i nie mają bezpośredniego zastosowania), jako przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy bądź przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. W zdarzeniu wskazanym we wniosku nie sposób uznać, że zachodzą wszystkie ww. przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów przedmiotowej dyrektywy.
W związku z tym zastosowanie znajdą regulacje krajowego materialnego prawa podatkowego wyżej zanalizowane oraz określone przepisy bilateralnej umowy polsko-cypryjskiej, przytoczonej wcześniej. Poza tym, zakres przedmiotowej dyrektywy, co wynika z Załącznika II do Traktatu Akcesyjnego, został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako podatek, któremu podlegają wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych.
W odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.