INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) uzupełnionym w dniu 19 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca deleguje pracownika na 3 dniową ogólnopolską, konferencję dotyczącą, stosowania przepisów z zakresu prawa budowlanego. Oddelegowany pracownik merytoryczny jest zobowiązany do zdobywania i uzupełniania wiedzy przydatnej z punktu widzenia pracodawcy warunkującej prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami realizację zadań jednostki. Organizator w ramach konferencji zabezpiecza pełne wyżywienie dla wszystkich uczestników. Organizator wystawi fakturę następującej treści: Pobyt w hotelu, Usługa gastronomiczna, EVENT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w związku ze sfinansowaniem kosztów konferencji w tym: pobytu w hotelu, usługi gastronomicznej, EVENTu Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika i może traktować te świadczenia jako świadczenia korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającego z postanowień art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca kieruje swoich pracowników na konferencje i szkolenia. Celem szkoleń i konferencji jest zdobycie i uzupełnienie wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do wykonywania swoich obowiązków służbowych .
Szkolenia te i konferencje będą się odbywać poza siedzibą jednostki. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 jednym ze źródeł przychodów określonych w ww. ustawie, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art, 19 i art. 20 ust. 3, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla potrzeb przedmiotowej ustawy w sposób jednoznaczny zdefiniowane zostało również pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.
A w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za przychody ze stosunku pracy uznaje się zatem, co do zasady, wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.
W świetle powyższego również wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych winna, co do zasady, stanowić przychód ze stosunku pracy. Od tej ogólnej zasady, jak to już zostało powiedziane wcześniej, przewidziane zostały jednak wyjątki. Stosowny katalog świadczeń korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został m.in. w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Stosowne uregulowania dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych zawarte zostały w art. 103(1) - 103(6) ustawy Kodeks pracy.
W myśl art. 103(1) § 1 tej ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Zauważyć również należy w tym miejscu, iż zgodnie z aktualnie obowiązującymi uregulowaniami zawartymi w art. 103(1) -103(6) Kodeksu pracy, zakres świadczeń przysługujących pracownikom zależy od tego, czy pracownik: podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.
Zgodnie z postanowieniami art. 103(1) § 2 i 3 Kodeksu pracy pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto stosownie do treści art. 103(3) Kodeksu pracy, pracodawca może również przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki, zakwaterowanie, wyżywienie i świadczenia te zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.
Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem - art. 103(6) Kodeksu pracy.
Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy, polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przedmiotowym stanie faktycznym pracownicy kierowani są na szkolenia i konferencje z inicjatywy pracodawcy. Tematyka wybranych szkoleń związana jest z pracą jaką wykonują w ramach powierzonych obowiązków służbowych.
Wnioskodawca poniesie koszty związane z organizacją i przebiegiem całego szkolenia, tj. zarówno opłaty za samo szkolenie, jak i koszty podróży, hotelu, wyżywienia, materiałów szkoleniowych.
Według Wnioskodawcy, stosownie do treści przedstawionych powyżej uregulowań prawnych w przypadku, gdy pracownik podnosi swoje kwalifikacje zawodowe poprzez zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, wszystkie przyznane mu, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, przez pracodawcę, dodatkowe świadczenia (poza np. zwolnieniem z całości lub z części dnia pracy), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowy zakres świadczeń, jakie korzystają z tego zwolnienia enumeratywnie określony został w art. 103(3) Kodeksu pracy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 , art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy.
Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).
Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).
W myśl przepisów art. 31 ww. ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca deleguje pracownika na 3 dniową ogólnopolską, konferencję dotyczącą, stosowania przepisów z zakresu prawa budowlanego.
Oddelegowany pracownik merytoryczny jest zobowiązany do zdobywania i uzupełniania wiedzy przydatnej z punktu widzenia pracodawcy warunkującej prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami realizację zadań jednostki. Organizator w ramach konferencji zabezpiecza pełne wyżywienie dla wszystkich uczestników. Organizator wystawi fakturę następującej treści: Pobyt w hotelu, Usługa gastronomiczna, EVENT.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że dokonując oceny czy udział pracownika w ogólnopolskiej konferencji, na którą został delegowany przez pracodawcę prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.
U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skierowanie i opłacenie pracownikowi udziału w ogólnopolskiej konferencji na której będzie uzupełniał wiedzę przydatną z punktu widzenia pracodawcy - tj. warunkującą prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami realizację zadań Wnioskodawcy - nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści).
Niezależnie bowiem od tego czy pracownik dobrowolnie uczestniczy w takim przedsięwzięciu nie sposób uznać iż pojawia się u niego korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku nie można bowiem zakładać, że gdyby Wnioskodawca nie skierował pracownika na szkolenie (konferencję), pracownik sam wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Nie sposób stwierdzić również, iż świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika.
W konsekwencji zatem, sfinansowanie przez Wnioskodawcę udziału we wskazanej we wniosku konferencji, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.