INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Po zmarłym w dniu 25 czerwca 1999 r. ojcu nabył Pan udział w nieruchomości wynoszący 25 %, natomiast po zmarłej w dniu 2 września 2011 r. matce udział wynoszący 8,33%. W obu przypadkach rozliczono się z urzędem skarbowym. W 2007 r. jeszcze za życia Pana matki były prowadzone z Urzędem Gminy rozmowy dotyczące sprzedaży nieruchomości. W dniu 3 lipca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Gmina nabyła nieruchomość w ramach pierwokupu z przeznaczeniem pod drogę (cel publiczny).
Nie zbyli Państwo nieruchomości z własnej woli, lecz zostali zmuszeni, zgodnie z planem zagospodarowania z dnia 31 marca 2006 r. i 12 października 2009 r., opublikowanym w Dz. U. województwa (działka … przeznaczona pod drogi klasy technicznej). Wobec powyższego zadano następujące pytanie. Czy z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce powinien Pan zapłacić podatek? Zdaniem Pana sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego po zmarłym ojcu nastąpiła po upływie 5-ciu lat i nie podlega opodatkowaniu, natomiast w części po zmarłej matce podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uważa Pan, iż zgodnie z art. 112 i 114 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wypełnia warunki wywłaszczenia, wynikające z tych przepisów. W Pana ocenie nie powinien płacić podatku, ponieważ podlega Pan pod zwolnienie przedmiotowe. Podnosi Pan, iż negocjacje w sprawie zbycia nieruchomości były prowadzone w 2007 r., natomiast brak środków ze strony Gminy spowodował, iż ww. nieruchomości została przez Nią wykupiona dopiero w 2012 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn.
Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po zmarłym w dniu 25 czerwca 1999 r. ojcu nabył Pan udział w nieruchomości wynoszący 25%, natomiast po zmarłej w dniu 2 września 2011 r. matce udział wynoszący 8,33%. W obu przypadkach rozliczono się z urzędem skarbowym.
W 2007 r. jeszcze za życia Pana matki były prowadzone z Urzędem Gminy rozmowy dotyczące sprzedaży nieruchomości. W dniu 3 lipca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Gmina nabyła nieruchomość w ramach pierwokupu z przeznaczeniem pod drogę (cel publiczny). Nie zbyli Państwo nieruchomości z własnej woli, lecz zostali zmuszeni, zgodnie z planem zagospodarowania z dnia 31 marca 2006 r. i 12 października 2009 r., opublikowanym w Dz. U . województwa (działka … przeznaczona pod drogi klasy technicznej). Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.
W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast postanowienie sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawców.
Dokonując więc oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że sprzedaż udziału w nieruchomości, w części nabytej w 1999 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Pana tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w części nabytej w 2011 r. w drodze spadku po zmarłej matce stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.
Treść zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. W związku z tym, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t.
Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) gminie przysługuje prawo pierwokupu w przypadku sprzedaży nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym na cele publiczne albo nieruchomości, dla której została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego; Natomiast stosownie do art. 110 ust. 1 sprzedaż nieruchomości, o których mowa w art. 109, oraz prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości może nastąpić, jeżeli wójt, burmistrz albo prezydent miasta nie wykona prawa pierwokupu.
Prawo pierwokupu może być wykonane w terminie miesiąca od dnia otrzymania przez wójta, burmistrza albo prezydenta miasta zawiadomienia o treści umowy sprzedaży (art. 110 ust. 2). Notariusz sporządzający umowę sprzedaży jest zobowiązany do zawiadomienia wójta, burmistrza albo prezydenta miasta o treści umowy, stosownie do przepisu ust. 2. (art. 110 ust. 3).
Zgodnie z art. 110 ust. 4 ww. ustawy wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje prawo pierwokupu przez złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego u notariusza, o którym mowa w ust. 3. W przypadku gdyby złożenie oświadczenia u tego notariusza było niemożliwe lub napotykało poważne trudności, może być ono złożone u innego notariusza.
Z chwilą złożenia oświadczenia: nieruchomość staje się własnością gminy, jeżeli wykonanie prawa pierwokupu dotyczyło sprzedaży nieruchomości; prawo użytkowania wieczystego wygasa, jeżeli wykonanie prawa pierwokupu dotyczyło sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność gminy; gmina uzyskuje prawo użytkowania wieczystego, jeżeli wykonanie prawa pierwokupu dotyczyło sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, powiatu lub województwa. Wskazać należy, że katalog celów publicznych został zawarty w art. 6 ww. ustawy.
Powyższe przepisy regulują zatem instytucję prawa pierwokupu w ten sposób, że w razie zawarcia przez sprzedawcę zobowiązanego pierwokupem, umowy sprzedaży z osobą trzecią notariusz, przed którym jest zawierana ta umowa ma obowiązek zawiadomić wójta, burmistrza albo prezydenta miasta, którym przysługuje prawo pierwokupu, o fakcie zawarcia umowy sprzedaży i jej treści. Skorzystanie z prawa pierwokupu oznacza, że wójt, burmistrz lub prezydent miasta składają przed notariuszem oświadczenie, że wykonują prawo pierwokupu.
Złożenie oświadczenia ma taki skutek, że między sprzedającym a uprawnionym do prawa pierwokupu powstaje umowa sprzedaży o takiej treści co wcześniejsza umowa warunkowa zawarta między sprzedającym i osobą trzecią. O wykonaniu prawa pierwokupu możemy więc mówić wówczas, kiedy w sytuacji zawarcia przez sprzedającego umowy sprzedaży nieruchomości z osobą trzecią, wójt, burmistrz albo prezydent miasta po uprzednim zawiadomieniu złożyli oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu przed notariuszem.
Zgodnie natomiast z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy rozdziału 4 tej ustawy (wywłaszczanie nieruchomości) stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. W myśl art. 112 ust. 2 ustawy wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.
Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112. ust. 3 ww. ustawy). Stosownie do art. 114 ust. 1 ww. ustawy wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.
W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna. W myśl art. 114 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku wywłaszczania nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze. Jak wynika z powyższego, w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo dla których wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe.
Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane w przypadku, gdy cele publiczne nie mogą być osiągnięte w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego.
W świetle zacytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości, której nabycie przez Gminę nastąpiło na cel publiczny, tj. z przeznaczeniem pod budowę drogi, mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże z analizy art. 21 ust. 1 pkt 29 cytowanej ustawy wynika, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, w sytuacji gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: nabycie na własność nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub przed odpłatnym zbyciem nieruchomości, cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia. Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.
W przedstawionym stanie faktycznym, nabycie przez Pana udziału w nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie w drodze spadku, co tym samym nie pozwala na ustalenie jego ceny nabycia, zaś w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje uznać, iż negatywna przesłanka zwolnienia przedmiotowego nie została w tym przypadku spełniona.
Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że zarazem w sytuacji, gdy odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło – jak wskazał Pan we wniosku – w związku z realizacją przez Gminę prawa pierwokupu, jak i w sytuacji gdyby odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło na cele uzasadniające jej wywłaszczenie przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłej matce korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.