INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółdzielni pracy. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest udziałowcem w Spółce z o.o., która powstała wskutek przekształcenia Spółdzielni Pracy. Proces przekształcenia został przeprowadzony zgodnie z postanowieniami Działu VI, art. 203e-203x ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz.
U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). W najbliższym czasie Wnioskodawczyni zamierza dobrowolnie umorzyć część posiadanych udziałów w Spółce z o.o., po cenie nominalnej. Umowa Spółki przewiduje dobrowolne umorzenie udziałów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów po cenie nominalnej objętych przez członka Spółdzielni w związku z przekształceniem Spółdzielni Pracy w Spółkę z o.o. kwoty, które staną się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej, a mianowicie wpisowe wniesione przez członka Spółdzielni Pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie będą kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego umorzenia tych udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, przy dobrowolnym umorzeniu udziałów po cenie nominalnej przez byłego członka Spółdzielni w związku z przekształceniem Spółdzielni Pracy w Spółkę z o.o. kwoty, które stały się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału przekształconej spółki kapitałowej, a mianowicie wpisowe wniesione przez członka Spółdzielni uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie będą kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Przepisy traktujące o przekształceniu spółdzielni pracy w spółki handlowe zostały dodane do ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622 ze zm.). Powyższe przepisy zawarte są w części I w tytule II w dziale VI (Przekształcenia spółdzielni pracy) ww. ustawy Prawo spółdzielcze. Stosownie do art. 203f ww. ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą), czyli m.in. w spółkę w ograniczoną odpowiedzialnością (art.
203e pkt 1) ustawy Prawo spółdzielcze w zw. z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Na podstawie art. 203g tej ustawy, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię. W myśl art. 203h § 3 ustawy Prawo spółdzielcze członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Określenie członek spółdzielni uczestniczący w przekształceniu oznacza członka spółdzielni, który złożył oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 203e pkt 2 ustawy).
Stosownie do art. 203s § 1 ww. ustawy Prawo spółdzielcze, wpisowe wniesione przez członka spółdzielni pracy uczestniczącego w przekształceniu, wpłacone udziały członkowskie oraz udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej, stają się w dniu przekształcenia wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej albo wkładami wnoszonymi przez wspólnika do przekształconej spółki osobowej, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych dotyczących wysokości kapitału zakładowego oraz wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej.
Zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem: art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
W konsekwencji rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.
W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Natomiast w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powołanego wcześniej art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze wynika, że w dniu przekształcenia wpisowe wniesione przez członka spółdzielni uczestniczącego w przekształceniu oraz wpłacone udziały członkowskie stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego. Oznacza to, że kapitał zakładowy pokrywany jest przez wspólnika wkładem pieniężnym.
Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustalone będą w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem w Spółce z o.o., która powstała wskutek przekształcenia Spółdzielni Pracy. Proces przekształcenia został przeprowadzony zgodnie z postanowieniami Działu VI, art. 203e-203x ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). W najbliższym czasie Wnioskodawczyni zamierza dobrowolnie umorzyć część posiadanych udziałów w Spółce z o.o., po cenie nominalnej. Umowa Spółki przewiduje dobrowolne umorzenie udziałów.
Odnosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawczyni będąc członkiem Spółdzielni uczestniczyła w przekształceniu Spółdzielni w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to wniesione przez Nią wpisowe oraz wpłacone udziały członkowskie stały się w dniu przekształcenia wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej Spółki z o. o., a więc wydatkami na objęcie udziałów.
Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia objętych przez Wnioskodawczynię, jako członka Spółdzielni w związku z przekształceniem Spółdzielni Pracy w Spółkę z o. o. kwoty te będą kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.