INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 2 czerwca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiego asortymentu zbiorników ciśnieniowych i sprzedaje swoje wyroby na rzecz klientów ze wszystkich regionów świata. Ponadto Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej, której jednostka dominująca posiada siedzibę na terytorium USA, a spółki należące do Grupy Kapitałowej posiadają siedziby między innymi w USA oraz kilku krajach Europy.
W celu pozyskania klientów na swoje wyroby, jak również w celu omówienia kwestii związanych ze współpracą gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca wydaje swoim pracownikom polecenia odbycia podróży służbowych. Aktualnie z tytułu podróży służbowych pracownikom Wnioskodawcy przysługują diety na pokrycie zryczałtowanych kosztów wyżywienia, ustalane na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia ws. podróży służbowych. Zasady ustalania należności pracowników Wnioskodawcy z tytułu podróży służbowych są określone w pisemnym regulaminie.
Wnioskodawca traktuje spożycie posiłku przez pracownika w ramach spotkania z kontrahentem jako podstawę do odpowiedniego pomniejszenia diety, zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 albo § 14 ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych. Wnioskodawca zamierza zmienić postanowienia regulaminu, o którym mowa powyżej, w ten sposób, że pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych zamiast diet będzie przysługiwało bezpłatne, całodzienne wyżywienie.
Łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy albo niższy od stawki diety w podróży krajowej, tudzież od stawek diet w poszczególnych państwach docelowych, które to stawki są określone w rozporządzeniu ws. podróży służbowych. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych będą nabywali posiłki w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, płacąc albo kartami płatniczymi należącymi do Wnioskodawcy, albo z własnych środków, przy czym w drugim przypadku pracownicy będą otrzymywali zwrot środków wydatkowanych na ten cel.
Każdorazowo obowiązkiem pracowników będzie dostarczenie do Działu Księgowości Wnioskodawcy oryginałów faktur wystawionych Wnioskodawcy tytułem zakupu posiłków. Natomiast pozostali pracownicy w dalszym ciągu będą otrzymywali diety na pokrycie kosztów wyżywienia, tak jak to ma miejsce obecnie. Zróżnicowanie zasad zwrotu kosztów wyżywienia wynikać będzie z faktu, iż pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych najczęściej w trakcie podróży służbowych spożywają na koszt Wnioskodawcy posiłki z kontrahentami Wnioskodawcy, w celu omówienia spraw związanych z bieżącą współpracą gospodarczą.
Ponadto pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych w trakcie podróży służbowych z reguły nocują w hotelach, w których noclegi są oferowane w pakiecie ze śniadaniem i najczęściej nie ma możliwości rezygnacji ze śniadania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w wypadku, gdy po zmianie zasad przyznawania zwrotu kosztów wyżywienia w podróżach służbowych przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wysyłał pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych w podróże służbowe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia, jako płatnik, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości zapewnianego pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych całodobowego bezpłatnego wyżywienia, w szczególności w przypadkach, gdy łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy od stawki diety krajowej lub diety dla danego państwa docelowego, która to stawka jest określona w rozporządzeniu ws. podróży służbowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem przychody pracowników opisane powyżej będą zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy. Wyżej powołany przepis stanowi, iż należności pracowników z tytułu podróży służbowych korzystają ze zwolnienia podatkowego do wysokości określonej w przepisach rozporządzania ws. podróży służbowych.
Przepisy rozporządzenia ws. podróży służbowych dają jednostce sfery budżetowej wybór, czy zapewniać pracownikom odbywającym podróże służbowe bezpłatne, całodzienne wyżywienie, czy też wypłacać takim pracownikom diety jako ryczałtowy zwrot kosztów wyżywienia, bez konieczności dokumentowania przez pracowników rzeczywistych kosztów spożytych posiłków, z ewentualnym pomniejszeniem diet w związku z zapewnieniem częściowego bezpłatnego wyżywienia, według zasad określonych w przepisach rozporządzenia ws. podróży służbowych.
O ile jednak przepisy rozporządzenia ws. podróży służbowych (w przypadku podróży zagranicznych - załącznik do rozporządzenia) wskazują kwoty diet, które mogą przysługiwać pracownikom za poszczególne doby podróży służbowych, to brak jest podobnej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której jednostka sfery budżetowej będąca pracodawcą zapewnia pracownikom bezpłatne, całodzienne wyżywienie. W związku z tym wybór rodzaju oraz wartości bezpłatnego wyżywienia zapewnianego przez jednostki sfery budżetowej własnym pracownikom odbywającym podróże służbowe zależy od swobodnego uznania osoby kierującej tą jednostką.
Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia ws. podróży służbowych określa wprost, że pracownikowi sfery budżetowej, któremu pracodawca zapewnił bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety. Skoro zatem ww. przepis rozporządzenia ws. podróży służbowych dopuszcza wprost możliwość przyznawania pracownikom jednostek sfery budżetowej albo diet, albo bezpłatnego całodziennego wyżywienia i 25% diety, określając jednocześnie wysokość wyłącznie diet, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy znajduje zastosowanie do bezpłatnego całodziennego wyżywienia pracownika odbywającego podróż służbową, bez względu na koszty tego wyżywienia.
Ponadto z przepisów § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ws. podróży służbowych wynika zasada, iż pracownikowi sfery budżetowej przysługuje zwrot innych, niewymienionych wprost w przepisach rozporządzenia, niezbędnych i udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków należy również zaliczyć zwrot kosztów wyżywienia, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ pracownik nie mógłby odbyć podróży służbowej bez odżywiania się.
W związku z tym na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy zwrot poniesionych przez pracowników wydatków na całodzienne wyżywienie nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, w tym w pkt 1. wymieniony został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.
U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.
W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.
Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).
W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety; zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.
Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia). W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Stosownie do § 7 ust 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.
Na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety; obiad - 50% diety; kolacja - 25% diety. Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.
W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 15% diety; obiad - 30% diety; kolacja - 30% diety. W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiego asortymentu zbiorników ciśnieniowych i sprzedaje swoje wyroby na rzecz klientów ze wszystkich regionów świata. W celu pozyskania klientów na swoje wyroby, jak również w celu omówienia kwestii związanych ze współpracą gospodarczą w ramach Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca wydaje swoim pracownikom polecenia odbycia podróży służbowych. Wnioskodawca zamierza zmienić postanowienia regulaminu, w ten sposób, że pracownikom zatrudnionym na stanowiskach kierowniczych zamiast diet będzie przysługiwało bezpłatne, całodzienne wyżywienie.
Łączny koszt tego wyżywienia w podziale na poszczególne doby pobytu w podróży służbowej będzie wyższy albo niższy od stawki diety w podróży krajowej, tudzież od stawek diet w poszczególnych państwach docelowych, które to stawki są określone w rozporządzeniu ws. podróży służbowych. Pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych będą nabywali posiłki w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, płacąc albo kartami płatniczymi należącymi do Wnioskodawcy, albo z własnych środków, przy czym w drugim przypadku pracownicy będą otrzymywali zwrot środków wydatkowanych na ten cel.
Natomiast pozostali pracownicy w dalszym ciągu będą otrzymywali diety na pokrycie kosztów wyżywienia, tak jak to ma miejsce obecnie. Zróżnicowanie zasad zwrotu kosztów wyżywienia wynikać będzie z faktu, iż pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych najczęściej w trakcie podróży służbowych spożywają na koszt Wnioskodawcy posiłki z kontrahentami Wnioskodawcy, w celu omówienia spraw związanych z bieżącą współpracą gospodarczą. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na stanowiskach kierowniczych w trakcie podróży służbowych z reguły nocują w hotelach, w których noclegi są oferowane w pakiecie ze śniadaniem i najczęściej nie ma możliwości rezygnacji ze śniadania.
Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.
W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z wyjazdem stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy.
W konsekwencji niezależnie od sposobu finansowania wyżywienia – czy to w formie zapłaty kartą należącą do Wnioskodawcy czy też poprzez zwrot poniesionych przez pracownika wydatków – ewentualna nadwyżka poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w odniesieniu do podróży krajowych oraz nadwyżka poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy.
Końcowo wyjaśnić również należy, iż finansowanie przez pracodawcę wyżywienia w podróży służbowej nie może być dokonywane na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę § 2 pkt 2 lit. d) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, bowiem na podstawie tychże przepisów przysługuje wyłącznie zwrot innych niż wymienione wprost w przepisach rozporządzenia wydatków. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń