INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1405/15, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.) uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych – jest prawidłowe, braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie– jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie oraz dostawy nieruchomości gruntowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wraz z mężem prowadzi Pani gospodarstwo rolne o powierzchni około 41,95 ha. Działki …i …o łącznej powierzchni około 5,4 ha nabyła Pani z mężem w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w roku 1990. Zakup nastąpił na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego.
Do dnia dzisiejszego grunt ten wykorzystywany jest rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W 2007 r. zarejestrowała się Pani z mężem jako „płatnicy podatku VAT” w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Kilka lat temu doszło do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego min. dla działek nr …i….. Jego zapisy wprowadziły dla przedmiotowego terenu zabudowę przemysłową oraz komunikację drogową. Rok temu działka nr …. uległa podziałowi na działkę nr ….. (1,2ha) przeznaczoną pod przemysł oraz działkę nr ….- drogę przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych.
Wydzielona działka drogowa nr …..stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie „ art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Złożony został wniosek o ustalenie i wypłatę odszkodowania - nie rozstrzygnięty do tej pory. W najbliższym czasie zamierza Pani wraz z mężem sprzedać pozostałą część terenu przeznaczonego w planie miejscowym pod zabudowę przemysłową (działki nr …. o pow. 3,83 ha i …..pow. 1,2 ha). Grunty te nie były przez Panią uzbrajane, ani ulepszane w inny sposób. Nie wyklucza Pani możliwości podziału tych działek na 3 mniejsze w przypadku znalezienia klienta, który będzie zainteresowany nabyciem mniejszej części.
Nie prowadziła Pani z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem dokonała Pani darowizny nieruchomości na rzecz zstępnej (2010 rok działka o powierzchni 1,14 ha) i gruntu rolnego o powierzchni około 20 ha w roku 2005 również na rzecz zstępnej. W roku 2014 dokonała Pani wraz z mężem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy sprzedaży na rzecz córki (lokal ten jako komunalny został wykupiony od gminy kilka lat temu). Działki gruntu objęte zamiarem sprzedaży nie były też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zamiar sprzedaży podyktowany jest koniecznością spłaty istniejącego zadłużenia.
Działki przeznaczone do sprzedaży oznaczone są w ewidencji gruntów jako gruntu orne i są niezabudowane. Całe gospodarstwo łącznie z działkami przeznaczonymi do sprzedaży objęte jest dopłatami bezpośrednimi. Pani i mąż są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że podstawą prawną utraty własności drogi jest art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy odszkodowanie uzyskane na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
Czy sprzedaż działek przeznaczonych pod przemysł będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Pani zdaniem, żadna z transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym uzasadnieniu wskazuje Pani, iż podobne stanowisko jest aktualnie prezentowane w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów skarbowych. Mianowicie w wyrokach NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/08 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdzono, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkakrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.
W ocenie NSA, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniona musi być już w zamiarze nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jeżeli majątek został nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jest to majątek prywatny. Powyższe zostało potwierdzone w wielu innych wyrokach NSA/WSA.
Mianowicie jednolite już stanowisko sądowe potwierdza, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty, działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią kontynuacji; wyroki NSA w sprawach I FSK 1629/07,1 FSK 1059/07,1 FSK 253/08,1 FSK 779/07, wyroki WSA w sprawach I SA/Wr 98-99/09,1 SA/Gd 881/08,1 SA/Sz 684/09, III SA/GI 1334/08). Podnosi się, że sama wyprzedaż majątku własnego nawet w częściach, nie ma charakteru podatkowego.
Oceniając te kwestie, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, czy pozostają w majątku prywatnym, czy są użyte do działalności gospodarczej (VAT Komentarz, Lex 2009, wyd. 3). Nie można też uznać, że sprzedaż ww. działek budowlanych jest działalnością handlową, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie sprzedanych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej.
Również podział gruntu na mniejsze działki budowlane nie musi wskazywać zamiaru sprzedaży działek w sposób częstotliwy w celach handlowych. Należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. oraz kolejne orzeczenia tego sądu (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), które wskazują na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, kiedy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a kiedy z zarządem majątkiem prywatnym.
Fakt, iż podatnik wcześniej ww. działki uprawiał oraz odprowadza podatek VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej również nie może wskazywać, iż sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż działek budowlanych nie jest bowiem działalnością rolnika (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/08).
Rozstrzygająca w tej kwestii jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2012r, sygnatura ILPP1/443-888/09/12-S/NS podjęta na podstawie wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.
O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia”.
W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, przyjmując, że w omawianych okolicznościach dostawa nieruchomości oraz przeniesienie własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek budowlanych przez Skarżącą nastąpi w ramach prowadzonej działalności rolniczej, a więc, Skarżąca, dokonując tej sprzedaży, będzie działać jako rolnik, gdyż wyzbywa się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywała do tej działalności. Przede wszystkim należy zauważyć, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy).
I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy.
Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca.
Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
Sąd wskazał, że za kluczowe dla ustalenia charakteru działań Skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany przewiduje możliwość dokonania podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca.
Bez znaczenia, jak orzekł TSUE, jest też okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
W powołanym wyroku NSA sygn. akt I FSK 1668/11, Sąd stwierdził, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.
Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności.
W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast drugie z pytań postawionych przez Skarżącą dotyczy opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania uzyskanego w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną.
W tym zakresie Sąd wskazuje na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone został w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład ). Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112).
W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów.
Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zatem w sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył, że trzeba mieć na uwadze, że oceniając czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.
Jednakże z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wydzielona działka drogowa stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Również pytanie zawarte we wniosku dotyczy odszkodowania uzyskanego na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Sąd zauważył, że powołana ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. U. 2015 r. poz. 199 ) nie zawiera powołanego art. 98 jak i regulacji dotyczącej wypłaty odszkodowania z tytułu przejęcia prawa własności działki przez gminę.
W związku z powyższym organ przedwcześnie w tym zakresie udzielił interpretacji indywidualnej nie żądając uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawartego we wniosku pytania. W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wykonując wyrok Sądu tut. organ w dniu 2 czerwca 2016 r. wezwał Panią o doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez wskazanie podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2016 r. (wpływ do tut. organu 27 czerwca 2016 r.) wskazano, że podstawą utraty drogi jest art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774).
W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. z 2016 r., poz. 718), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest: prawidłowe w zakresie braku opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych, nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).
W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy: przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych; przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych; przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim; przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Zgodnie z art. 43 ust. 3, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne.
W takim przypadku, za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe. W takiej sytuacji podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą.
Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.
Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto zauważyć trzeba, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Według regulacji art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 ww. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z powyższego wynika że, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Należy wskazać, że opodatkowane podatkiem od towarów i usług są, co do zasady, dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź decyzją o warunkach zabudowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.
U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
W tym miejscu zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 782), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.
Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. W myśl art. 98 ust. 3 cyt. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio.
Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Z powołanych przepisów wynika, że istotą przeniesienia własności gruntu z mocy prawa jest pozbawienie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) będącej dotychczasowym właścicielem nieruchomości, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.
Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej. Tym samym, wynagrodzenie (odszkodowanie) ma konkretny wymiar, a więc jest konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.
Zatem w sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia I SA/Łd 244/10 traktując przeniesienie własności nieruchomości z nakazu (decyzji administracyjnej) organu administracji publicznej lub z mocy prawa za odszkodowaniem za dostawę, ustawodawca przypisał zatem odszkodowaniu funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności nieruchomości, czyniąc to przeniesienie odpłatną dostawą, a więc podlegającą opodatkowaniu VAT. Co istotne, odszkodowanie to stanowi nieodzowny (obligatoryjny) element konstrukcyjny instytucji wywłaszczenia, sprowadzającej się do pozbawienia dotychczasowego właściciela nieruchomości jej własności wbrew jego woli.
Regulacja taka pozostaje w zgodzie z art. 21 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, zaś wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Pozbawienie własności nieruchomości zawsze zatem musi być ekwiwalentne (odpłatne), co nie oznacza, że wydanie nieruchomości i wypłata odszkodowania muszą być dokonane w tym samym momencie.
Regulacja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.
W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że w 1990 r. nabyła Pani wraz z mężem działki nr …i ….(5,4ha) na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do dnia dzisiejszego grunt ten jest wykorzystywany rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Od 2007 r. jest Pani w czynnym podatnikiem VAT.
Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr …..i ….zostały przeznaczone pod zabudowę przemysłową oraz komunikacją drogową. W 2012 r. działka nr …..została podzielona na działki nr …..(1,2 ha) przeznaczoną pod przemysł oraz działkę nr…..– drogę przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych. Działka nr ….stała się z mocy prawa własnością Gminy na podstawie art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wraz z mężem zamierza Pani sprzedać działki nr ….o pow. 3,83 ha i …..o pow. 1,2 ha. Jak wynika z wniosku ww. działki nie były uzbrajane, nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy.
Nie prowadziła Pani z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w zestawianiu do powołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z przytoczonych wyroków TSUE, a także wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do czynności planowanej dostawy działek nr ….. i ….trudno uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy i był wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu działać będzie Pani w charakterze handlowca.
W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia również ze zbiorem zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wykonywanie czynności marketingowych, które świadczyłyby o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zatem planowana przez Panią sprzedaż posiadanych nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego, sprzedając nieruchomości gruntowe, korzystać będzie Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem.
Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Natomiast w odniesieniu do kwestii braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stwierdza się co następuje. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności towarów (nieruchomości gruntowej) z nakazu organu władzy publicznej za odszkodowaniem. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto, jak wykazano, aby tego rodzaju czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dotyczyć podatnika tego podatku i tej części jego majątku, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie jest składnikiem jego majątku prywatnego. Zauważyć należy, że działki, z których zostanie Pani wywłaszczona za odszkodowaniem służą do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło ich wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto gospodarstwo rolne „prowadzi Pani do dnia dzisiejszego” i jest od 2007 r. czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem nie można mówić o majątku prywatnym w sytuacji, gdy nieruchomość nie stanowi elementu majątku prywatnego i była wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że dostawa przedmiotowych działek, nie nastąpi w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.
Należy zatem uznać, że przedmiot dostawy stanowić będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – jest działalność rolnicza. Zatem na podstawie całokształtu przestawionych okoliczności, stwierdzić należy, że przeniesienie własności nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego w prowadzonej działalności rolniczej w zamian za odszkodowanie, nie stanowiącej majątku prywatnego, podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem sprzedaż działek nie stanowi działalności rolniczej lecz działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Dostawa nieruchomości gruntowej przez podatnika VAT czynnego nie zostanie dokonana w ramach sprzedaży majątku osobistego (prywatnego). Dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.
Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, zobowiązana jest Pani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do opodatkowania tej czynności stawką podatku w wysokości 23%. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.